Tributación en IAE e IVA de los servicios prestados a una DAO

Recientemente la Dirección General de Tributos (“DGT”) ha publicado la consulta V2479-22, de 1.12.2022, en la que se analiza por primera vez el tratamiento que debe otorgarse a los servicios prestados a una DAO por parte de una persona física en el Impuesto sobre Actividades Económicas ( “IAE”)  y en el Impuesto sobre el Valor Añadido ( “IVA”).

Una DAO se puede definir, siguiendo a Navarro Lerida M.S., de la siguiente forma:

“Una DAO es una organización descentralizada desplegada en una Blockchain, que formaliza y automatiza las reglas de su gobierno usando software. Al estar implementado en una cadena de bloques, el proceso descentralizado de toma de decisiones y la función de gestión se codifican directamente en el software, a través de smart contracts.”

Como recuerda esta autora, para crear una DAO hacen falta algunos elementos, entre los que cabe destacar “un propósito, un mecanismo de votación, un token de gobernanza, una comunidad implicada con el proyecto y un mecanismo para administrar los fondos (treasury)”.

En el caso concreto planteado a la DGT, la consultante es una persona física contratada como Jefe de Proyecto de una DAO para realizar un trabajo de coordinación para la colaboración de diferentes equipos de programadores dentro de dicha organización.

En este sentido, el trabajo que se debe realizar es determinado automáticamente a través de Smart contracts pre-escritos, que van a estar localizados en diferentes servidores (nodos) en los que se alojarán y funcionarán de forma descentralizada.

Finalmente, el pago que recibirá la consultante por dichos trabajos se efectuará en criptomonedas a través de una dirección pública pseudónima.

Partiendo de este supuesto de hecho, la DGT analiza tres cuestiones.

• Tratamiento de los servicios prestados a la DAO en el IAE y obligaciones formales asociadas para que la consultante pueda ejercer su actividad

Considerando que el hecho imponible del IAE está constituido por el mero ejercicio, en territorio español, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, la DGT concluye que la consultante quedará sujeta al IAE por su actividad de jefe de proyecto en la DAO siempre que esta actividad la desarrolle por cuenta propia, asumiendo que no se realiza en régimen de dependencia laboral con la DAO (supuesto que quedaría excluido del IAE).

La DGT aclara que, aunque la actividad quede sujeta al IAE, la consultante, como persona física, está exenta de este impuesto por aplicación del artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales. Sin embargo, esta exención no libera a la consultante de cumplir con la obligación formal de darse de alta en el censo de empresarios y profesionales y en el IAE, indicando la DGT que las rúbricas de las tarifas del IAE en la que se clasifican las actividades descritas son (i) el grupo 763 de la sección segunda, “Programadores y Analistas de Informática” (para los servicios relacionados con la programación informática); y (ii) el epígrafe 843.9 de la sección primera, “Otros servicios técnicos n.c.o.p.” (para los servicios de coordinación para la colaboración de diferentes equipos de programadores dentro de la DAO).

• Sujeción a IVA español de los servicios prestados a la DAO

En su análisis del tratamiento de los servicios prestados a la DAO a efectos de imposición indirecta, la DGT asume que la consultante tiene la consideración de empresaria o profesional a efectos de IVA. A partir de ahí, la DGT se centra en determinar el lugar de realización de los servicios prestados a la DAO.

Para ello, parte de considerar aplicable la regla general de determinación de los servicios, al entender que no resulta de aplicación ninguna regla especial. En este sentido, no se analiza en momento alguno la posible aplicación de la regla especial prevista por el artículo 69. Dos de la Ley del IVA, aplicable a servicios profesionales.

Partiendo, por tanto, de la aplicación de la regla general del artículo 69.Uno de la Ley del IVA, resulta esencial determinar si el destinatario de los servicios prestados (esto es, la DAO) tiene o no la condición de empresario o profesional.

En este contexto, la DGT recurre a las presunciones previstas por el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Del examen de esta norma, la DGT concluye que, en el caso consultado, la consultante podrá considerar que la DAO no tiene la condición de empresario o profesional a efectos de IVA. Y ello conforme al siguiente razonamiento:

“Según se expresa en el escrito de consulta la DAO carece de personalidad jurídica, de una localización concreta y de un número de identificación fiscal. En tal caso, y según lo previsto en la Ley del Impuesto y el Reglamento de Ejecución, la consultante podrá considerar que el destinatario de los servicios no tiene la condición de empresario o profesional”

Esta conclusión supone que el servicio se localice en el territorio de aplicación del impuesto con independencia de la localización de la DAO. Esta conclusión podría admitir prueba en contrario en tanto que la DGT no manifiesta que la DAO no sea empresaria o profesional, sino que se puede considerar que no lo es.

En este sentido, no debemos olvidar que, precisamente, una de las cuestiones más problemáticas que se plantean con respecto a las DAOs es si se debe dotar a las mismas o no de personalidad jurídica, pudiendo encontrarnos en la práctica con determinadas DAOs que sí dispongan de personalidad jurídica (por ejemplo, si se configuran como una LLC), lo que facilitaría presumir su carácter de empresario o profesional.

Por tanto, como siempre en estos supuestos, el análisis de las características concretas de la DAO en cuestión será clave para determinar su tributación.

• Obligaciones de facturación por los servicios prestados a la DAO

Finalmente, y como no podía ser de otra forma, la DGT aclara que, en la medida en que los servicios prestados por la consultante a la DAO estén sujetos a IVA español, la consultante deberá expedir la correspondiente factura en los términos y con los requisitos previstos en la normativa de facturación, repercutiendo, la correspondiente cuota de IVA al tipo impositivo general del 21%.