Publicado el borrador de norma sobre la tributación global mínima del 15%

Nueve meses y medio después del inicio del trámite de Consulta pública previa, el Ministerio de Hacienda y Función Pública continúa con el trámite de Audiencia e información pública dando a conocer el texto del Anteproyecto de Ley por la que se establece un impuesto complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

Como es sabido, esta normativa tiene su origen en el Pilar Dos de la OCDE y dio lugar a una Directiva aprobada en diciembre de 2022, la cual debía estar aprobada en los Estados miembros el próximo 31 de diciembre de 2023. Motivos de diversa índole explican la incapacidad del legislador español para cumplir con dicho plazo (algunos de esos motivos son compartidos por otros países de la UE que tampoco lo cumplirán), si bien en todo caso cabe esperar que la tramitación parlamentaria sea completada durante 2024. De esta manera, para entidades con ejercicio natural coincidente con el año natural, bajo una retroactividad impropia, el año 2024 será el primer ejercicio afectado.

El texto publicado durante el día de ayer es complejo y requiere un análisis detallado, teniendo en cuenta en todo caso la posible introducción de modificaciones en el texto tanto en sede ministerial (el trámite para la presentación de observaciones finaliza el próximo 19 de enero de 2024) como en sede parlamentaria. Pese a ello, en una primera aproximación pueden destacarse algunos aspectos:

• Se confirma la transposición de la Directiva a través de una norma de rango legal de carácter independiente que incorporaría un impuesto separado: el Impuesto Complementario. Se trata de un tributo de carácter directo y personal que gravaría la obtención de renta por las entidades de un grupo afectado por esta normativa.
  
  

  El Impuesto se exigiría en todo el territorio nacional, si bien se configura como un tributo concertado, por lo que habrá que estar al acuerdo que se produzca entre la administración estatal y las administraciones del País Vasco y Navarra, en relación con la aplicación en sus respectivos territorios.

• Al igual que en la Directiva, los grupos afectados serían los que facturen al menos 750 millones de euros durante 2 de los últimos 4 años, incluso si su implantación es puramente nacional.
  
  
• Este Impuesto Complementario único se configuraría a partir tres elementos separados pero interrelacionados de forma coherente con el esquema diseñado por la OCDE:

• El impuesto complementario nacional, con el que España se asegura el gravamen mínimo del 15% del beneficio generado en territorio español.
• El impuesto complementario primario, con el que se renombra la Regla de Inclusión de Rentas o IIR, y que queda vinculado exclusivamente al gravamen mínimo del beneficio obtenido en cada jurisdicción por filiales o establecimientos permanentes extranjeros (toda vez que el beneficio de las españolas queda gravado bajo el elemento anterior).
• El impuesto complementario secundario, con el que se renombra la Regla de Beneficios Insuficientemente Gravados o UTPR, y que mantiene su carácter defensivo respecto del gravamen mínimo que no asegure la aplicación de la norma anterior.

• Las bases imponibles y cuotas del Impuesto Complementario están alineadas aun cuando se adaptan a la trilogía expuesta con las oportunas adaptaciones. Destaca la homogeneidad respecto al impuesto complementario nacional, hasta el punto de que la exposición de motivos de la norma califica esta opción (avalada por el artículo 1.2 de la Directiva) como una suerte de expresión doméstica de la IIR; en consecuencia, se replican en él medidas como la exclusión de rentas por sustancia económica o las fases de exclusión para grupos domésticos o que inician su actividad internacional. La norma valida expresamente que el estándar contable en el impuesto complementario nacional sea el aplicado en la consolidación de cuentas o el de la propia entidad en España si lo anterior no puede determinarse de forma razonable y siempre que se anulen ciertas distorsiones, de forma alineada con lo indicado con carácter general para el resto del Impuesto.
  
  Conviene en todo caso prestar atención a la evolución del texto durante su tramitación dadas las opciones de configuración que la OCDE viene permitiendo para los impuestos complementarios nacionales.

• Los contribuyentes del Impuesto serían cada una de las entidades del grupo (entidades constitutivas), cuestión que determina que a cada una se le asigne su propia base imponible y su propio tipo impositivo o su responsabilidad solidaria sobre las sanciones. Sin embargo, la norma configura a ciertas entidades matrices españolas del grupo como sustitutos del contribuyente por lo que sobre ellas recaerían las obligaciones asociadas a la declaración y pago del Impuesto. Se menciona la posibilidad de que estas exijan la cuota satisfecha a los contribuyentes en atención al importe que les correspondiera (lo cual no siempre está vinculado con el gravamen insuficiente de sus rentas); no obstante, en principio esta previsión no parece pensar en situaciones en las que esas mismas matrices sean contribuyentes del impuesto complementario primario en relación con beneficios infragravados generados por sus filiales o establecimientos permanentes.
  
  El cumplimiento de las obligaciones de información para la coordinación internacional recaería, sin embargo, sobre la entidad declarante que el grupo haya designado (en España o en el extranjero).

• En materia de puertos seguros la norma propuesta desarrolla algunos de naturaleza permanente, tanto respecto de jurisdicciones de la UE como de Estados terceros que cuenten con impuesto complementario nacional admisible. Asimismo, recoge una regulación sustantiva de los puertos seguros transitorios para 2024-2026 en los que incide la información país por país y que también alcanza al impuesto complementario nacional. A su vez, se incluye en una disposición transitoria separada en la que se descarta, para 2025 en principio, la incidencia de la regla UTPR en la jurisdicción de una entidad matriz última con un tipo nominal del 20%.

• La norma propuesta permite computar los atributos diferidos previos al año de primera aplicación de la normativa “siempre que estuvieran registrados o desglosados en los estados contables de las entidades constitutivas de la jurisdicción existentes al inicio del período impositivo de transición”. El empleo de los términos "registro o desglose" difiere frente al "reflejo o consignación" recogido en el artículo 47.2 de la Directiva, lo cual, si bien no aclara totalmente la duda sobre la necesaria constancia de estos atributos en el balance de la entidad en cuestión, podría avalar una interpretación favorable para los contribuyentes.

En términos generales, la construcción y redacción de la norma propuesta recuerda mucho a la Directiva, aunque son escasos los supuestos en los que la numeración de los preceptos resulta coincidente. En todo caso existen diferencias destacables, muchas de ellas justificadas por el diferente enfoque que sigue el legislador comunitario cuando aprueba una Directiva para su transposición por parte de los Estados miembros y el legislador nacional que la transpone en su ordenamiento interno (y que, en particular, opta por incluir un impuesto complementario nacional).

Otro aspecto general destacable es la remisión general al criterio que emane de la OCDE, al disponerse que “el régimen jurídico se interpretará atendiendo fundamentalmente” a los criterios que emanen de las Reglas Modelos y documentos interpretativos de la OCDE que estén vigentes en el modelo del devengo del Impuesto. Si bien la relevancia de los trabajos de la OCDE aparece en los considerandos de la Directiva y ha sido confirmada y avalada en el ECOFIN de noviembre, no pueden dejar de destacarse los interrogantes que esta técnica legislativa plantea desde el punto de vista del principio de legalidad y de seguridad jurídica. Ello especialmente en atención a la proliferación de documentos y aclaraciones desde la OCDE (alguno de ellos publicado incluso esta misma semana). También parece potencialmente conflictivo el matiz, incluido en el preámbulo pero no en el texto de la norma, de que la relevancia de estos criterios interpretativos quede supeditada a que no contradigan lo expresamente señalado en la Ley o en su normativa de desarrollo.

Como es lógico, resulta imprescindible seguir de cerca la tramitación de esta norma en paralelo a los trabajos de análisis e implementación que los grupos afectados están desarrollando ya. De acuerdo con las estimaciones citadas en la Memoria del Análisis de Impacto Normativo publicada también por el Ministerio, se trataría de 126 grupos internacionales de matriz española y 30 grupos puramente domésticos, además de la multitud de grupos de matriz extranjera que operan en territorio español, teniendo en cuenta que según los datos de la Agencia Tributaria una parte muy relevante de los mismos presenta tipos efectivos de gravamen sustancialmente inferiores al 15% acordado internacionalmente.