El Tribunal Supremo se pronuncia sobre las pérdidas por donaciones

En una sentencia de 12 de abril de 2024 (recurso 8830/2022, ECLI:ES:TS:2024:2004), el Tribunal Supremo (“TS”) fija como criterio jurisprudencial que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”), no procede computar las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, rechazando el criterio que venía sosteniendo el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Antecedentes del caso

La Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (“AEAT”) inició actuaciones de comprobación e investigación respecto a un contribuyente del IRPF que, junto con su cónyuge, había donado ocho inmuebles a sus hijos, consignando como pérdidas patrimoniales en el IRPF de 2013 aquellas puestas de manifiesto en relación con cuatro de los inmuebles transmitidos, en el que el valor de los inmuebles a la fecha de donación era inferior a su valor de adquisición.

Dicho procedimiento concluyó con la práctica de una liquidación provisional, por medio de la cual la Inspección consideró que tales pérdidas como consecuencia de la donación no podían consignarse en el IRPF, de acuerdo con el artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

La Ley del IRPF establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquel. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales se determina por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de los elementos patrimoniales.

Ahora bien, el citado artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF precisa que no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, «las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades».

En un primer momento, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (“TSJCV”), en sentencia de 28 de septiembre de 2022 (ECLI:ES:TSJCV:2022:5207) confirmó el criterio del contribuyente, entendiendo la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV que «la interpretación sistemática y lógica del referido precepto [artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF] debe llevarnos a concluir que …/… cuando en unidad de acto se transmiten unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF deberá calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida». Todo ello le lleva a concluir al TSJCV lo siguiente:

«Cuando el artículo 33.5 de la Ley del IRPF y sus predecesoras utilizan la palabra "debidas" al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la perdida fiscal, y de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de interpretación sistemática de los artículos 34, 35 y 36 de Ley del IRPF, en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas (no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).»

En consecuencia, el TSJCV estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el contribuyente, anulando con ello la liquidación practicada por la Inspección.

El recurso de casación

Disconforme con el criterio jurídico establecido por el TSJCV en la referida sentencia de 28 de septiembre de 2022, la Abogacía del Estado preparó un recurso de casación, que fue admitido a trámite por el TS en su Auto de 5 de julio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:9824A), en la que se identifica como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente:

«Determinar si, en interpretación del artículo 33.5.c) LIRPF, procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.»

El criterio interpretativo del Tribunal Supremo

El TS, en su sentencia de 12 de abril de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:2004), ha estimado el recurso de casación preparado e interpuesto por la Abogacía del Estado, revocando la sentencia del TSJCV.

Los motivos por los cuales el TS considera que la interpretación que realiza el TSJCV de los artículos 33.1, 33.5.c) y 34.1.a) de la Ley del IRPF no son ajustados a Derecho, son los siguientes:

• La interpretación literal del artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF es clara: las pérdidas patrimoniales producidas por la transmisión lucrativa inter vivos no se computarán como tales a efectos del IRPF, por expresa voluntad del legislador, sin que el TS comparta las consideraciones del TSJCV sobre la diferencia entre “perdida económica” y “pérdida fiscal”, pues a su juicio, «la LIRPF únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial».
• La interpretación histórica del precepto avala la anterior conclusión, pues desde la Ley 18/1991, del IRPF, se eliminó la mención expresa que se contenía en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978, del IRPF, sobre el cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa.
• Asimismo, la interpretación finalista que el TS hace del artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF consiste en que «el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal».
• Por último, considera el TS que el artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF, al no permitir la deudiciblidad de las pérdidas generadas por las transmisiones lucrativas, no atenta al principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución Española, pues en caso contrario, «de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva». 

Por todo ello, el TS fija el siguiente criterio jurisprudencial:

«La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procede computar, a efetos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.»

Proyección de este pronunciamiento a otros supuestos

El nuevo criterio jurisprudencial establecido por el TS no alterará la práctica administrativa sobre esta cuestión, ya que sus razonamientos coinciden con lo señalado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) en su resolución de 31 de mayo de 2021, dictada en un recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio (RG 3746/2020). En igual sentido ha venido concluyendo la Dirección General de Tributos (entre otras, en las resoluciones V1083-14, V2440-10 y V1970-18).

Es de esperar que este mismo criterio se reitere en los recursos de casación pendientes de resolución por el TS y admitidos a trámite por los autos de 28 de noviembre de 2023, recurso 1998/2023 (ECLI:ES:TS:2023:16696A), de 31 de enero de 2024, recurso 3465/2023 (ECLI:ES:TS:2024:890A) y 7 de febrero de 2024, recurso 3478/2023  (ECLI:ES:TS:2024:1114A).

En definitiva, el criterio del TS confirma la práctica administrativa, e impide a los contribuyentes del IRPF deducir las pérdidas patrimoniales como consecuencia de transmisiones lucrativas.

El criterio interpretativo adoptado por la administración tributaria y ahora por el Tribunal Supremo lleva a un trato tributario asimétrico de las donaciones respecto a las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales. El trato asimétrico también se produce en el marco de las donaciones o transmisiones lucrativas, al deberse computar la ganancia patrimonial que pueda derivarse del incremento del valor del elemento donado y no poderse deducir la pérdida patrimonial por una disminución de valor materializada con la donación.

Este escenario puede llevar a que los contribuyentes traten de buscar alternativas a la donación en especie. Debe advertirse que la administración tributaria siempre puede acudir a los mecanismos del conflicto en la aplicación de la norma tributaria o simulación, si considera que la actuación es contraria a la legalidad vigente.