Retribuciones satisfechas a administradores que tienen doble vínculo

En una nueva sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación 3940/2022, ECLI:ES:TS:2023:4594), el Alto Tribunal reitera la doctrina casacional que fijó recientemente en su sentencia de 27 de junio de 2023 (recurso de casación 6442/2021, ECLI:ES:TS:2023:3071), en relación con la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de las retribuciones satisfechas por las funciones de un alto directivo —derivadas de un contrato de alta dirección— que también tenía la condición de administrador.

Esta sentencia se deriva de un recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de febrero de 2022 (recurso 686/2018, ECLI:ES:AN:2022:974) en el que se planteaban varias cuestiones casacionales; siendo la tercera de ellas la relativa a la deducibilidad fiscal de la retribución del alto directivo y consejero. Las otras dos cuestiones casacionales planteadas, que versan sobre la contabilización de la subsanación de errores contables y su efecto impositivo, son objeto de comentario en nuestro Post | Efectos fiscales derivados de la contabilización de un gasto.

Antecedentes del caso

La cuestión debatida se centraba en la deducibilidad fiscal, en el IS de los ejercicios 2012 y 2013, de las retribuciones satisfechas al director general de la empresa que, además, era vocal del consejo de administración.

Invocando el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del IS (TRLIS) aplicable en los ejercicios 2012 y 2013, la inspección de los tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) calificaron las retribuciones percibidas por las funciones de dirección como liberalidades no deducibles al considerar que por aplicación de la “teoría del vínculo” la relación de alta dirección quedaba absorbida por la relación mercantil y porque no existía cobertura estatutaria de las remuneraciones percibidas por las funciones de alta dirección (el contrato de alta dirección no había sido incorporado a los estatutos sociales).

Sin embargo, la sentencia de instancia dictada por la Audiencia Nacional (AN), tras verificar que las retribuciones estaban contabilizadas, eran reales y no fueron discutidas, admitió la deducibilidad de la retribución como director general, aunque no estuviese contemplada en los estatutos sociales, por estimar que, en atención a la “teoría del vínculo”, no se absorben, siempre y en todo caso, las funciones laborales por las mercantiles. La AN apreció que existía una dualidad de funciones, las correspondientes a la condición de miembro del consejo de administración (preparación, análisis, estudio, desarrollo y ejecución de las sesiones del propio consejo de administración), y aquellas otras correspondientes a la condición de director general, que no eran susceptibles de ser realizadas individualmente como miembro del referido consejo, aunque tales funciones fueran ejecutivas. Admitió, por tanto, no sólo la deducibilidad fiscal de la retribución por la condición de miembro del consejo de administración (había previsión estatutaria) sino también la deducibilidad fiscal de la retribución por las funciones de alta dirección porque estas últimas no se confundían con las de administración y, por tanto, no era necesario para apreciar su deducibilidad fiscal que el contrato de alta dirección hubiese quedado incorporado a los Estatutos. En definitiva, consideró legítimo retribuir las funciones laborales al margen de los procedimientos establecidos en la legislación mercantil.

No obstante, el abogado del Estado recurrió la sentencia de la AN en casación, considerando que sí resultaba de aplicación la teoría del vínculo, que debía considerarse la retribución percibida por las funciones de dirección como una remuneración de naturaleza mercantil y que, en la medida en que se había incumplido la regulación mercantil aplicable, no podía considerarse deducible en el IS.

Criterio del Tribunal Supremo

Como se ha comentado, el TS reitera la doctrina casacional sentada en su sentencia previa, de 27 de junio de 2023 (recurso de casación 6442/2021, ECLI:ES:TS:2023:3071), y que fue objeto de comentario en nuestro nuestro Post | Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a administradores.

Tanto en la sentencia que ahora nos ocupa, de 2 de noviembre de 2023, como en la sentencia de 27 de junio de 2023, el TS expone en primer lugar, como marco general, su criterio jurisprudencial sobre qué debe entenderse por “donativos y liberalidades” cuya deducibilidad está vetada por el artículo 14.e) del TRLIS (o por el actual artículo 15.e) de la Ley 27/2014 del IS). Y, para ello, cita su sentencia de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019, ECLI:ES:TS:23021:1233), que fue obtenida bajo la dirección letrada de CUATRECASAS. En concreto, en dicha sentencia el TS rechazó, entre otros supuestos, la posibilidad de subsumir un gasto en la categoría de donativos y liberalidades —no deducibles— si existe causa onerosa y, consideró, por ello, deducible —a diferencia de lo que consideró la inspección— la carga financiera derivada de un préstamo para la adquisición de autocartera. Como ya anticipamos en nuestro previo Legal flash | El Tribunal Supremo fija doctrina sobre el concepto de gastos por “donativos y liberalidades”, el criterio del TS en su sentencia de marzo de 2021 tiene una importancia decisiva para resolver otros asuntos como, por ejemplo, el que ahora nos ocupa.

Así mismo, en las dos sentencias (de junio y noviembre de 2023) el Alto Tribunal, para reforzar este criterio jurisprudencial sobre el concepto de “donativos y liberalidades”, también cita su sentencia de 6 de julio de 2022 (recurso 6278/2020, ECLI:ES:TS:2022:3077) relativa a la deducibilidad fiscal del gasto por retribución del socio mayoritario no administrador, debidamente contabilizada, justificada documentalmente e imputada con arreglo a devengo.

El TS en su sentencia de 2 de noviembre fija su criterio —acogiendo expresamente la doctrina casacional sentada en su citada sentencia de 27 de junio de 2023 y transcribiendo íntegramente los fundamentos jurídicos 4º a 10º de esta última— y concluye lo siguiente:

• La retribución satisfecha por unos servicios reales, efectivos y no discutidos en el procedimiento, derivados de un contrato de un alto directivo que, a su vez, forma parte del Consejo de Administración, no puede considerarse una liberalidad, “sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo, —eso es, que la condición de administrador absorba a cualquier otra relación laboral (...)—”. Recuerda el TS que de haber existido un animus donandi —aquí completamente ausente—, el perceptor debería tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributación que nadie ha puesto en duda.
  
  Además, en este sentido, el TS destaca que “resultaría absurdo que los administradores que, además, llevaran a cabo funciones o tareas encomendadas por la empresa, real y efectivamente realizadas y al margen de la función de administrador social, tendrían que acometer su desempeño de un modo también gratuito o, cuando menos, sin posibilidad para el pagador de deducir el gasto correspondiente, lo cual, si llevamos al extremo la teoría del vínculo esgrimida por el Abogado del Estado, nos conduciría a conclusiones claramente absurdas. (...). Nada impide que los administradores de algunas sociedades puedan percibir otras retribuciones por causa distinta de la propia condición de administrador, en este caso, por ser trabajador con contrato laboral de alta dirección, sin restricciones por el tipo de sociedad, de forma que las funciones de alta dirección por las que se les retribuye —en este caso, como director general— resultan perfectamente diferenciables de las que corresponden por su mera pertenencia al consejo de administración”.
• En relación con la teoría del vínculo, el TS manifiesta que “tal doctrina, que no conoce reflejo en la legislación fiscal, despliega sus efectos en el ámbito de la relación del trabajador-administrador con la empresa, lo que impide que, en tal caso, por la naturaleza del vínculo (...) la jurisdicción social no sería competente para conocer de los conflictos suscitados en el seno de esa relación. La competencia recaería en la jurisdicción mercantil. (...) Aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será — nunca— una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa”.
• La teoría del vínculo —cuya virtualidad práctica en el ámbito laboral no se discute por la Sala Tercera en ningún momento— no puede tener un alcance de máximos, debiendo ser aplicada con prudencia y cautela en el ámbito tributario, atendiendo a las circunstancias de cada situación particular.
• La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) considera que no puede utilizarse la doctrina del doble vínculo para “hacer de peor condición” a los trabajadores que a la vez son administradores (incluyendo las propias empresas empleadoras, al negárseles la deducibilidad del gasto) en comparación con aquellos otros trabajadores que no tienen ese doble vínculo. (sentencias del TJUE de 9 de julio de 2015 (asunto C-229/14, Balkaya, ECLI:EU:C:2015:455), 11 de noviembre de 2010 (asunto C-232/09, Danosa, ECLI:EU:C:2010:674) y 5 de mayo de 2022 (asunto C-101/21, HJ, ECLI:EU:C:2022:356);
• Y, por último, en relación con el concepto de gastos derivados “de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” —gastos cuya deducibilidad en el IS también está vetada por la nueva letra f) del artículo 15 de la actual Ley del IS—, tampoco pueden tener cabida las retribuciones de administradores que no cumplan con los requisitos mercantiles. Sobre ello, el TS, en su sentencia de 8 de febrero de 2021, recurso de casación 3071/2019 (ECLI:ES:TS:2021:433) ya manifestó que no tiene cabida dentro de dichos “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” (...) “los gastos derivados de cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias”, debiéndose acotar “puesto que esta expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.

En atención a todo lo anterior, el TS da respuesta a la cuestión casacional en el siguiente sentido: “(…) resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los Directores Generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los Consejos de Administración de las mismas, siempre y cuando correspondan con una por prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos.”

Con esta sentencia se consolida la doctrina casacional previa relevante sobre la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores.

Esta doctrina fija criterios que aportan argumentos de defensa frente a posibles regularizaciones tributarias. Sin embargo, como ya comentamos en nuestro post previo, no será este el último pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, ya que todavía se encuentran pendientes de resolución varios recursos de casación admitidos a trámite (con números de recurso 8081/2021 —ECLI:ES:TS:2022:11385A—, 9078/2022 —ECLI:ES:TS:2023:5670A—, 5943/2022 —ECLI:ES:TS:2023:3145A— , 4378/2022 —ECLI:ES:TS:2023:1739A— , 7435/2021 —ECLI:ES:TS:2022:10557A —, 6925/2022 —ECLI:ES:TS:2023:10869A y 7481/2022 —ECLI:ES:TS:2023:9090A—) algunos de ellos interpuestos bajo la dirección letrada de CUATRECASAS, y que esperamos se resuelvan siguiendo la misma línea jurisprudencial.