Deducibilidad de la retribución de administradores sin previsión estatutaria

El Tribunal Supremo (TS) ha dictado una nueva Sentencia de 13 de marzo de 2024 (recurso de casación 9078/2022, ECLI:ES:TS:2024:1622) en la que aborda, una vez más, la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de la retribución satisfecha a los altos directivos de una empresa que, además, desarrollaban las funciones de administrador.

Como hemos comentado en nuestras publicaciones anteriores —Post | Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a administradores, Post | Retribuciones satisfechas a administradores que tienen doble vínculo y Post | Más sobre la fiscalidad de la retribución de altos directivos y administradores—, el Alto Tribunal ha fijado como doctrina casacional en sus sentencias previas —de fecha 27 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3071), 2 de noviembre de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:4594), 18 de enero de 2024  (ECLI:ES:TS:2024:214) y 20 de febrero de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:1012)— que el incumplimiento de la normativa mercantil respecto de las retribuciones de los administradores no puede conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, y que tampoco puede justificar la corrección del gasto como una liberalidad no deducible.

No obstante, en esta ocasión, a diferencia de los supuestos de hecho enjuiciados en los pronunciamientos anteriores del TS, las retribuciones que fueron satisfechas a tres empleados en los que concurría el doble vínculo de alto directivo y administrador, no contaban con previsión alguna en los estatutos sociales de la empresa. 

En concreto, la Administración Tributaria, invocando la teoría del doble vínculo, según la cual la relación laboral de alta dirección queda absorbida por la relación mercantil de administrador, consideró que las retribuciones satisfechas a los altos directivos debían calificarse como liberalidades no deducibles en sede del IS atendiendo a que dichas remuneraciones —absorbidas por la condición de administrador— carecían de la correspondiente cobertura estatutaria y, por tanto, de acuerdo con la normativa mercantil, el cargo de administrador se presumía gratuito.

El TS, acudiendo a su propia doctrina casacional evacuada en dichas sentencias y reproduciendo casi íntegramente la Sentencia de 18 de enero de 2024, resuelve el asunto objeto de debate. En esta última Sentencia  —así como en las previas de 2 de noviembre de 2023 y de 27 de junio de 2023 —, el TS expuso, en primer lugar, como marco general, su criterio jurisprudencial sobre qué debe entenderse por "donativos y liberalidades" cuya deducibilidad está vetada por el artículo 14.1.e) del TRLIS (o por el actual artículo 15.e) de la Ley 27/2014 del IS). Y, para ello, cita su Sentencia de 30 de marzo de 2021 (recurso nº 3454/2019, ECLI:ES:TS:23021:1233), pleito que se llevó bajo la dirección letrada de CUATRECASAS. En concreto, en dicha Sentencia el TS rechazó, entre otros supuestos, la posibilidad de subsumir un gasto en la categoría de donativos y liberalidades —no deducible— si existe causa onerosa y consideró, por ello, deducible —a diferencia de lo que consideró la inspección— la carga financiera derivada de un préstamo para la adquisición de autocartera. La Sentencia de marzo de 2021 fue objeto de comentario en nuestro Legal Flash | El Tribunal Supremo fija doctrina sobre el concepto de gastos por "donativos y liberalidades".

Con este criterio jurisprudencial, en la Sentencia de 13 de marzo de 2024 el TS afirma que “(…) no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión”.

En atención a los anteriores razonamientos el Tribunal concluye en el caso analizado lo siguiente:

• No cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo para recalificar un gasto en concepto de retribución de administradores al concepto de liberalidad fiscalmente no deducible.
• No cabe calificar las retribuciones satisfechas a los administradores como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e) del TRLIS —actual artículo 15 e) de la Ley del IS— sino que son retribuciones, en principio, onerosas, que “(…) en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles”.
• La condición del gasto como deducible no se pierde por el hecho de que no exista previsión en los estatutos sociales. El sólo hecho de la ausencia de previsión estatutaria “(…) no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico”.

Como se podrá apreciar, la clave de la deducibilidad fiscal del gasto en concepto de retribución de administradores dependerá, más allá de la falta de mención estatutaria, de si la empresa puede acreditar que el gasto es real, que está contabilizado y que responde a una efectiva prestación de servicios por parte de los administradores que esté correlacionada con la obtención de ingresos empresariales. Así pues, las empresas deberán ser muy diligentes para estar en disposición de acreditar de manera fehaciente, utilizando los medios de prueba válidos en Derecho, la realidad de los servicios prestados por los administradores a fin de asegurarse la deducibilidad fiscal de dichas retribuciones.