¿Pueden quedar sujetas a IVA las operaciones intragrupo en el marco del REGE?

¿Las operaciones realizadas entre las entidades de un grupo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) deben considerarse operaciones sujetas?

La Directiva del IVA permite que los Estados miembros puedan considerar como un solo sujeto pasivo del impuesto a las “personas establecidas en el territorio de dicho Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización” (art. 11 de la Directiva 2006/112/CE del IVA, que sustituyó al anterior art. 4.4 de la previa Directiva 77/388/CEE, del IVA, cuya redacción era prácticamente idéntica).

España aprobó, con efectos desde enero de 2008, un régimen peculiar, por cuanto el régimen especial del grupo de entidades (comúnmente conocido como REGE) en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (art. 163 quinquies y siguientes) no supone tratar al grupo como un único sujeto pasivo, sino que el régimen (con dos modalidades diferenciadas —la básica y la avanzada—) es una suerte de agregación de las bases imponibles y cuotas de las entidades que integran el grupo. Bajo la modalidad avanzada, la base imponible del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas entre entidades del grupo se determina teniendo en cuenta el coste de los bienes y servicios utilizados para llevar a cabo dichas operaciones siempre que, al adquirirlos o importarlos, se hayan soportado efectivamente cuotas procedentes del IVA. Así, esta modalidad permite no incluir en la base imponible aquellos componentes que conforman la contraprestación por los no se ha soportado un IVA (como el margen aplicado o costes de personal). Este sistema avanzado exige controlar los costes con un sistema de información analítica basado en criterios razonables de imputación de los bienes y servicios utilizados, lo que añade costes administrativos relevantes al grupo.

Pero, ¿deben estar comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso entre las personas que forman parte de un grupo a efectos del IVA?

Esta controvertida cuestión será resuelta por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), a raíz de la cuestión prejudicial C-184/23 planteada por un tribunal alemán sobre una operación de la que ya se derivó una sentencia anterior del TJUE con motivo de una cuestión prejudicial previa (de 1 de diciembre de 2022, asunto C-269/20, ECLI:EU:C:2022:944). La abundante jurisprudencia del TJUE sobre los grupos de IVA no ha abordado todavía de un modo directo esta cuestión tan relevante.

Recientemente el Abogado General Sr. Athanasios Rantos ha presentado sus conclusiones en el citado asunto C-184/23, y de las que destacamos los siguientes puntos:

•  La asimilación a un sujeto pasivo único con arreglo al artículo 4.4 de la Directiva 77/388/CEE del IVA (o al artículo 11 de la actual Directiva 2006/112/CE) excluye que los miembros del grupo de IVA continúen presentando declaraciones del IVA y sigan siendo considerados, dentro de su grupo y fuera de él, como sujetos pasivos individuales, dado que tan solo el sujeto pasivo único está facultado para presentar declaraciones tributarias (Véase el apartado 46 de la sentencia asunto C-141/20 —ECLI:EU:C:2022:943 y el apartado 40 de la sentencia asunto C-269/20 —ECLI:EU:C:2022:944—).

• Las prestaciones de servicios realizadas por un tercero a favor de un miembro del grupo a efectos del IVA deben considerarse realizadas, en lo que al IVA se refiere, en favor no de ese miembro, sino del grupo a efectos del IVA al que pertenece (entre otros, véase el apartado 46 de la sentencia asunto C-77/19, ECLI:EU:C:2020:934) y viceversa (véase el apartado 28 de la sentencia asunto C-812/19, ECLI:EU:C:2021:196).

• Las operaciones internas entre los miembros de un grupo de IVA no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, y ello es así incluso cuando la entidad del grupo destinataria de la operación no tuviera derecho a una deducción total o parcial del IVA soportado. La neutralidad fiscal organizativa que persigue el régimen de los grupos de IVA debe conllevar que estas operaciones no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto.

En las propias conclusiones del Abogado General se pone de manifiesto que las tres partes — la Comisión Europea, el Gobierno alemán y la entidad de la que se deriva el litigio— que han presentado observaciones escritas ante el TJUE sobre este asunto opinan, al igual que el Abogado General, que las operaciones internas dentro de un grupo de IVA no deben estar comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA.

Estas conclusiones llevan directamente a plantearse la correcta trasposición de la Directiva al ordenamiento jurídico español, por lo que el fallo del TJUE será clave para poder determinar la adecuación de la normativa española al actual artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del IVA.

Si bien las particularidades del régimen de grupos de IVA español no permiten prever qué posición adoptará el legislador español en caso de confirmarse las conclusiones del Abogado General, no puede descartarse que la sentencia acabe conllevando un cambio en la regulación del régimen especial de los grupos de entidades en el IVA. No sería esta la primera vez que, en atención a una sentencia del TJUE, se modifica la normativa tributaria española para los grupos de sociedades. Recordemos que la Ley 28/2014, de 27 de noviembre modificó el artículo 163 quinquies de la Ley del IVA, relativo al perímetro de consolidación fiscal, para precisar que las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales puedan ser consideradas como entidades dominantes de un grupo de IVA. Esta modificación supuso la adaptación de la normativa española al criterio del TJUE en su sentencia previa de 9 de abril de 2013 (asunto C-85/11, ECLI:EU:C:2013:217) .

En el ámbito de los grupos de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS), las sentencias de 27 de noviembre de 2008 (asunto C-418/07, ECLI:EU:C:2008:659) y de 12 de junio de 2014 (asuntos acumulados C-39/13, C-40/13 y c-41/13, ECLI:EU:C:2014:1758) sobre el régimen de consolidación fiscal francés y holandés conllevaron también una modificación relevante en la normativa del IS española sobre el perímetro de consolidación fiscal. Ambas sentencias pusieron de manifiesto que la normativa previa española de consolidación fiscal no respetaba el principio de libertad de establecimiento en la Unión europea.