Efectos derivados de la inconstitucionalidad del RDL 3/2016

A la fecha de este post, son pocas las sentencias de la Audiencia Nacional (AN) y resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que resuelven impugnaciones de autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (IS) por la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 (RDL 3/2016).

En concreto, este otoño la AN ha resuelto varios recursos contencioso-tributarios —ECLI:ES:AN:2024:4905, ECLI:ES:AN:2024:4906 y ECLI:ES:AN:2024:4904— donde el Abogado del Estado ha planteado una cuestión que nos ha parecido muy interesante.

En estos tres procedimientos, el contribuyente solicitaba que se anulase el acto administrativo recurrido —esto es, la resolución previa por la que se desestimó la solicitud de rectificación—, por verse este afectado por la inconstitucionalidad de diversas medidas introducidas por el RDL 3/2016 y, que, en consecuencia, se estimara la concreta solicitud de rectificación; esto es, se ordenara a la Administración Tributaria la devolución de las cuantías de la cuota del IS correspondientes o, según el caso, la corrección de las autoliquidaciones presentadas para aumentar las bases imponibles negativas o créditos fiscales acreditados, pendientes de aplicación en ejercicios futuros.

Tras la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero (ECLI:ES:TC:2024:11), como no podía ser de otra forma, el Abogado del Estado aceptó la anulación de la liquidación o acto administrativo recurrido. Sin embargo, puntualizó en su escrito que dicho allanamiento debía ser parcial, oponiéndose a la pretensión de la plena jurisdicción, consistente en que el reconocimiento, como situación jurídica individualizada, del derecho a una concreta devolución de la cuota del IS y/o al reconocimiento de mayores créditos fiscales pendientes de aplicación. Todo ello, bajo la consideración que la AN carece de facultades de comprobación y que la Administración no había podido realizar un procedimiento de comprobación. A juicio del Abogado del Estado, lo procedente era devolver el expediente a la Administración —es decir, retrotraer las actuaciones— para que esta pudiera realizar las comprobaciones necesarias y validar la procedencia de la corrección o devolución solicitada por el contribuyente.

Y es que, aunque en los tres procedimientos examinados, la Administración, ante la petición del contribuyente de que se dictase la nulidad del acto recurrido, tuvo la oportunidad de realizar las averiguaciones y comprobaciones que considerara convenientes en relación con dicha petición, en los casos analizados —como en la mayoría de casos de los que hemos tenido conocimiento— la Administración se limitó a denegar la petición del contribuyente, sobre la base de que esta era contraria a la normativa, sin realizar ninguna actuación adicional. En consecuencia, estando ya el expediente ante la AN, la Administración se encuentra ahora en la incómoda posición de tener que efectuar una devolución o corrección de autoliquidaciones, en los términos solicitados por el contribuyente, sin haber revisado su procedencia.

Afortunadamente y, en nuestra opinión de forma muy acertada, la AN ha considerado que tiene la potestad de reconocimiento de situación jurídica individualizada y adopción de medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, que otorga el art. 31.2 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Con este artículo se permite que el órgano jurisdiccional ordene la devolución de cuantías o corrección de autoliquidaciones sin que sea necesario, en este supuesto, acudir de nuevo a un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones. En palabras de la AN:

“Producido el allanamiento a la pretensión de anulación, resta por abordar el alcance de la estimación del recurso, si se extiende o no a la pretensión de plena jurisdicción en la forma y con el contenido planteado.

A nuestro juicio, un cabal entendimiento del carácter revisor de la jurisdicción no pude conducir a construir obstáculos en orden a la ejecución de una decisión judicial, como plantea la posición procesal de la Abogacía del Estado en el escrito que califica como allanamiento parcial (...).

Por el contrario, el artículo 31.2 de la Ley jurisdiccional posibilita que, además del acto de anulación del acto o disposición recurrida, se pueda obtener del Tribunal el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma; y en este caso, el pleno restablecimiento exige revertirlos efectos a los que hayan dado lugar, que puede serla devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que ciertamente no estamos en condiciones de valorar, pero si la Administración Tributaria en ejecución de nuestra sentencia”.

Dicho esto, la AN puntualiza que todo ello es sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en ejecución de la sentencia dictada, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven no solo de la sentencia, sino de la aplicación de la anulación del RDL 3/2016 por el Tribunal Constitucional.

Con esta última precisión la AN clarifica que la Administración Tributaria goza de cierta flexibilidad en ejecución de la sentencia dictada, a los efectos de que la misma tenga los efectos pretendidos, pero no podemos descartar que la Administración se exceda de las facultades que la normativa le concede y, en menoscabo de los derechos del contribuyente, intente realizar las comprobaciones que en su momento no efectuó.

Otra cuestión que no puede pasarse por alto es la obligación de la Administración Tributaria, en ejecución de estas sentencias/resoluciones, de resarcir al contribuyente del efecto financiero del ingreso indebido satisfecho (y que se deriva de las medidas del IS declaradas inconstitucionales). La Administración debería abonar a los contribuyentes, junto con el ingreso indebido, el interés de demora calculado desde la fecha en que se realizó el mismo (esto es, desde la fecha de presentación de la autoliquidación del IS). Todo ello en atención al artículo 32 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT). Sin embargo, hemos detectado que en algunos casos la Administración no sigue este criterio y calcula los intereses desde una fecha posterior; en cuyo caso resulta oportuno analizar los argumentos en cada supuesto para su impugnación.

Por último, la DGT ya ha hecho públicas algunas resoluciones en las que alude a la inconstitucionalidad declarada del RDL 3/2016. Entre ellas destacan las resoluciones V1181-24 y V1436-24, en las que se plantea cuál debe ser el valor fiscal de una participación, a los efectos de determinar la renta (negativa) en el socio-sociedad, con motivo de la disolución de la entidad (artículo 17.8 y 21.8 de la Ley 27/2014 del IS). La DGT en estas resoluciones concluye que el citado valor fiscal de la participación deberá “determinarse tomando en consideración lo dispuesto en la disposición transitoria decimosexta de la LIS cuyo apartado tercero ha sido anulado por la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero”. Con esta precisión, cabe entender que la DGT concluye, de forma razonable, que el valor fiscal de la participación variará en función de si el deterioro de la participación se ha deducido fiscalmente o no.