Estado de la cuestión de los ajustes a la mediana

Las operaciones entre partes vinculadas se deben valorar por su valor de mercado, tal y como establece el artículo 18.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

Este mandato resulta difícil de aplicar en muchas ocasiones en tanto que la valoración no es una ciencia exacta y, por tanto, es frecuente que la misma operación pueda tener dos valoraciones que no arrojen idéntico resultado. Justamente este razonamiento hizo que la Agencia Tributaria emitiera una Nota, que fue objeto de nuestro Legal Flash | Nota de la Agencia Tributaria sobre el rango de plena competencia en materia de precios de transferencia.

La Nota sistematiza los criterios administrativos y se puede resumir en tres ideas:

• Cualquier regularización de precios de transferencia requiere justificar que el valor declarado no cumple con el principio de plena competencia.
  

• Si el valor declarado se encuentra dentro del rango de plena competencia, la Administración no podrá practicar ajustes.

• Por el contrario, si el valor declarado se encuentra fuera del rango de plena competencia, la Administración deberá ajustar la operación, habitualmente a la mediana de la muestra.

Si bien, las dos primeras ideas son razonables y plenamente compartibles, la tercera ha generado mucha más discusión. 

La controversia generada tiene mucho que ver con una interpretación discutible del apartado 3.62 de las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia.

En dicho apartado se establece como regla general la posibilidad de usar cualquier punto del rango, salvo que existan defectos en la comparabilidad caso en el que “podría ser conveniente utilizar medidas de tendencia central que permitan determinar este punto (por ejemplo, la mediana, la media o la media ponderada, dependiente de las características específicas de los datos) a fin de minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad que persistan pero que no se conocen o no pueden cuantificarse”.

Y justamente la clave es determinar la existencia de defectos en la comparabilidad que justifiquen acudir a la mediana.

Así, la Administración en la referida Nota considera que (el énfasis está en el original):

Lo usual será que el rango no comprenda resultados muy fiables y relativamente iguales. En este caso, una vez eliminados los resultados menos comparables, ante defectos de comparabilidad que no puedan identificarse o cuantificarse (y que, por tanto, no pueden ajustarse), se utilizan habitualmente medidas estadísticas de tendencia central, como la mediana, que permiten minimizar el riesgo de error provocado por dichos defectos de comparabilidad.

La aplicación de este criterio ha generado mucha controversia, sobre todo, porque la Administración ha considerado la existencia de defectos de comparabilidad de forma automática, algo no previsto por la Nota de la AEAT, pero que sí ha ocurrido en la práctica.

Así, la sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de noviembre de 2022 (ECLI:ES:AN:2022:5336) ante una argumentación muy parca (“lo normal en estos casos es recurrir a la mediana como valor más significativo del rango intercuartil, ya que evita los problemas que los valores extremos ocasionan en el cálculo de la media aritmética”) ha concluido que esta aplicación automática de la mediana es improcedente, ya que la carga de la prueba de la concurrencia de “defectos de comparabilidad” corresponde a la Administración. Ante la falta de prueba, se aplica el rango inferior intercuartílico.

Esta sentencia sigue la línea de sentencias anteriores de la propia sección 2ª de 6 de marzo de 2019 (ECLI:ES:AN:2019:1072) y de 4 de febrero de 2021 (ECLI:ES:AN:2021:416).

En la sentencia de la Audiencia Nacional de 2022, también se hace referencia a las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) de 23 de noviembre de 2021 (00/4881/2019) y de 26 de mayo de 2021 (00/02545/2019), en las que se recuerda a la Administración la obligación de motivar la utilización de la mediana justificando defectos de comparabilidad. Por lo que estaríamos, ante un criterio reiterado del TEAC.

Finalmente, el TEAC, en su última resolución sobre esta materia de 23 de enero de 2023 (00/07503/2020), profundiza más en la materia. Así, la justificación dada por la Administración para acudir a la mediana es la siguiente:

Pues bien, en este caso, tras la aplicación del rango intercuartílico, siguen subsistiendo defectos de comparabilidad, dado que el rango resultante no comprende resultados relativamente iguales, defectos que no se pueden identificar y cuantificar y que son inevitables pues son consecuencia del proceso utilizado para seleccionar elementos comparables (bases de datos) y de los límites de la información disponible. Siendo ello así, con base a lo dispuesto en las Directrices de precios de transferencia (Párrafo 3.62) y en la Recomendación 6 d) del Informe sobre el uso de comparables en la UE, publicado en 2016 por el Foro Conjunto de Precios de Trasferencia de la Unión Europea, y no concurriendo ningún elemento que lleve a la inspección a la elección de otro punto, la inspección concluye que el punto del rango que mejor refleja el principio de plena competencia es la mediana.

La respuesta del TEAC es contundente (subrayado en el original):

En el presente supuesto, la motivación recogida en el acuerdo de liquidación -página 148- únicamente habla de defectos que son consecuencia del proceso de selección y de las limitaciones de la información disponible, pero no detalla extremos que pudieran permitir a este órgano revisor apreciar cuáles son las concretas circunstancias del proceso de selección que permiten considerar que dará lugar a defectos de comparabilidad no identificables o cuantificables; ni las concretas circunstancias de la información disponible de las que se pueda extraer que las limitaciones de la misma (no identificadas por la Inspección en la motivación mencionada) derivarán en defectos de comparabilidad no identificables o cuantificables.

Creemos que toda esta doctrina no evitará que la Inspección siga aplicando el mismo criterio, simplemente obligará a un esfuerzo argumental añadido para justificar esta práctica. Por tanto, la Administración tendrá que esforzarse más para poder acudir a la mediana, dado que los actos de liquidación que acudan a justificaciones genéricas se deberían ver abocados a su nulidad no ya en vía jurisdiccional, sino en vía económico-administrativa. Otra vía de discusión que abre esta línea jurisprudencial es delimitar qué se consideran “defectos de comparabilidad” cuando el mero ejercicio es imperfecto en sí mismo. Entendemos que estos “defectos” deberían ser graves y diferenciales respecto a una búsqueda ordinaria, ya que en otro caso se desnaturalizaría el criterio.