Ratificada la normativa sobre los pactos sucesorios

A través de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, se incorporó en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) una regla que afecta al cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes que se hubiesen adquirido en virtud de contratos o pactos sucesorios con entrega de presente. Esta novedad, fue comentada en nuestro Legal Flash | Aprobada la Ley de medidas para la prevención y lucha contra el fraude fiscal.

En concreto, se añadió un nuevo párrafo en artículo 36 de la Ley del IRPF según el cual no se producirá la actualización del valor de los bienes o derechos recibidos si el beneficiario del pacto sucesorio los transmite antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o antes del fallecimiento del causante, si se produce antes del indicado plazo.

Asimismo, a efectos de determinar el ámbito de aplicación temporal de dicha norma, se introdujo una disposición transitoria en virtud de la cual la nueva regulación resulta de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas a partir del 11 de julio de 2021. En concreto, se estableció que la nueva regulación “solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente”.

Para entender el origen de esta modificación, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo (TS) en su Sentencia de 9 de febrero de 2016 estableció que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de una persona, “sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante, que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio”. A tal efecto, el TS confirmó que la transmisión de bienes derivadas de este tipo de pactos no generaba ganancia o pérdida patrimonial para el transmitente en los términos de la letra b) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley del IRPF.

Dicha interpretación generó cierta inquietud en el legislador dado que con los pactos sucesorios con entrega de presente se podía conseguir el denominado "lavado de plusvalías": no tributación en sede del causante por la transmisión de los bienes y derechos y actualización de su valor de adquisición en sede del beneficiario/adquirente. Es precisamente por este motivo, que se introdujo la modificación comentada en el artículo 36 de la Ley del IRPF con efectos para las transmisiones efectuadas a partir de 11 de julio de 2021 de bienes y derechos que se hubieran adquirido vía pacto sucesorio. En la exposición de motivos de la Ley 11/2021, se afirmaba expresamente que su finalidad era impedir “una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original”. De acuerdo con la normativa aprobada, sólo se produce la actualización del valor de los bienes o derechos recibidos si el beneficiario los transmite una vez transcurridos cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o después del fallecimiento del causante, si se produce antes del indicado plazo.

La Xunta de Galicia presentó un recurso de inconstitucionalidad contra las modificaciones introducidas en la Ley del IRPF dado que, según su criterio, “discrimina los pactos sucesorios del tratamiento general establecido para las transmisiones lucrativas por causa de muerte, penalizándolos so pretexto de una prevención del fraude fiscal, estableciendo una presunción, que no admite prueba en contrario”. En concreto, se alegaba que la regla relativa a la subrogación del coste de adquisición y antigüedad del causante podía suponer una vulneración de los principios de capacidad económica y de igualdad previstos en los artículos 31.1 y 14 de la Constitución Española, respectivamente.

No obstante, el Tribunal Constitucional (TC) ha desestimado el recurso de inconstitucionalidad en su Sentencia de 24 de mayo de 2023 (publicada en el BOE el 24 de junio). En concreto, el TC afirma que el principio de subrogación previsto en el artículo 36 de la Ley del IRPF no es contrario al principio de capacidad económica dado que el legislador dispone de un margen amplio de libertad en la configuración de los tributos y no corresponde al TC enjuiciar si la solución adoptada es la más correcta técnicamente. A tal efecto, para determinar el grado de imposición, el legislador puede tener en cuenta otros intereses jurídicos como pueden ser el cumplimiento de fines de política social y económica, la lucha contra el fraude o razones de técnica tributaria.

Tampoco considera que se produzca una vulneración del principio de igualdad en la medida que no nos encontramos ante situaciones comparables. El TC afirma que la nueva regulación no implica una discriminación de los contratos o pactos sucesorios con entrega de presente respecto del resto de transmisiones mortis causa dado que precisamente la "entrega de presente" supone una diferencia sustancial con la transmisión hereditaria típica.

Por otra parte, en atención a la doctrina constitucional sobre la retroactividad de las disposiciones tributarias, se descarta que la entrada en vigor de la norma tuviese efectos retroactivos.

Finalmente, indicar que la sentencia del TC ha contado con un voto particular formulado por los magistrados Enrique Arnaldo Alcubilla y Concepción Espejel Jorquera que discrepaban de la posición mayoritaria.