Novedades en el Impuesto sobre envases de plástico no reutilizables

El pasado 1 de enero entró en vigor el nuevo Impuesto sobre envases de plástico no reutilizables (“IEPNR”) cuya regulación se encuentra en la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados (“Ley 7/2022”). Para una mayor información sobre este nuevo impuesto puede consultar nuestro Legal Flash | Nuevo Impuesto sobre Envases de Plástico no Reutilizables y nuestro Post | Modelos del nuevo Impuesto sobre Envases de Plástico.

Se trata de un impuesto con una amplia repercusión empresarial dado que afecta no solo a las empresas dedicadas a la fabricación o distribución de envases, sino también a cualquier adquirente de envases de plástico (con o sin contenido).

Ante la falta de aprobación de un desarrollo reglamentario de este nuevo impuesto, las resoluciones administrativas sobre la materia permiten conocer los criterios interpretativos de la administración sobre cuestiones de especial relevancia práctica en la gestión del Impuesto. En las últimas semanas la Dirección General de Tributos (“DGT”) ha hecho públicas 57 resoluciones sobre diversas cuestiones de interés. De las resoluciones publicadas, parte de ellas se refieren a supuestos concretos de sujeción o no, analizando productos específicos. No obstante, nos gustaría destacar las siguientes por su aplicabilidad general:

• Sobre la necesidad de consignar de forma separada, en la factura o en el certificado los datos relativos a la cantidad de plástico no reciclado contenido en cada producto transmitido, la DGT razona la motivación de esta obligación (resolución V0125-23, de 3 de febrero: “Para poder disponer de una trazabilidad adecuada de los distintos productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que son objeto de entrega, es necesario consignar de forma separada en la factura o en el certificado los datos relativos a cada producto; de lo contrario, en caso de que posteriormente el adquirente de la mercancía quiera aplicar alguno de los supuestos de deducción o devolución previstos en la ley le será complicado probar el impuesto satisfecho por ese producto concreto por el que se solicita la deducción o devolución, y no podrá disfrutar de dicho beneficio fiscal”) y concluye que ello también deberá cumplirse en aquellos supuestos en los que no se repercute económicamente el IEPNR al adquirente del producto (resolución V0126-23, de 3 de febrero, referida a un supuesto de donación: “si el destinatario de la donación solicita que se le aporte la información relativa al Impuesto, ya sea en la factura o vía certificado, deberá atenderse su requerimiento”).
• Respecto al libro registro de existencias que deben llevar los contribuyentes que realizan adquisiciones intracomunitarias de los productos objeto del impuesto —de conformidad con lo que dispone el artículo 82.5 de la Ley 7/2022—, la resolución V0131-23, de 3 de febrero, aclara que, con carácter general, no cabe la posibilidad de realizar un asiento resumen agrupando varias adquisiciones intracomunitarias o varios productos. Únicamente se admite el asiento resumen si se trata de un mismo producto, con la misma fecha de adquisición intracomunitaria, con el mismo justificante, con aplicación del mismo régimen fiscal y procede del mismo proveedor.
• Sobre este mismo libro registro de existencias, también cabe destacar la resolución V0315-23, de 17 de febrero, sobre la fecha de salida que debe constar en supuestos de exportación. Al respecto, la DGT concluye que “debe consignarse como fecha de salida de las mercancías la fecha del Documento Único Admirativo ("DUA") de exportación, que es el momento en el que se entiende producida la salida del producto del territorio de aplicación del impuesto”.
• En cuanto a los supuestos habilitantes para solicitar la devolución o deducción del IEPNR soportado, conviene recordar la relevancia de diferenciar si se ha realizado el hecho imponible fabricación, adquisición intracomunitaria o importación y, a la acreditación de las circunstancias habilitantes. Así, por ejemplo, la DGT ha aclarado (resoluciones V0131-23 y V0411-23) que (i) aun cuando resulta procedente la devolución del Impuesto en aquellos supuestos en los que el adquirente fabrica el envase a partir de un producto semielaborado, por las mermas acreditadas, no cabe dicha devolución por los productos ya envasados que son desechados por problemas de producción o etiquetado, ya que el consultante no tiene la consideración de “fabricante” a efectos del impuesto; o (ii) que tampoco es posible solicitar la devolución del Impuesto por parte de un adquirente que no ostente la condición de contribuyente en aquellos supuestos en los que los envases dañados son destruidos. En estos casos, un posible mecanismo de recuperación del impuesto sería mediante la devolución de los envases o productos dañados al fabricante o importador de los envases, que sí está habilitado para la deducción del impuesto, previo reintegro del mismo al adquirente.
• Finalmente, respecto a las etiquetas y otros adhesivos que pueden ser objeto de incorporación a los envases, la DGT (por todas, resolución V414-23) ha reiterado su interpretación de que la no sujeción regulada en el art. 73.c) para adhesivos que se incorporen a envases se refiere tanto a la sustancia que, interpuesta entre dos cuerpos o fragmentos, sirve para pegarlos, como a las pegatinas y a las cintas adhesivas. Por tanto, mientras las etiquetas autoadhesivas que se incorporen a envases no reutilizables se encontrarán no sujetas, aquellas envolventes o de manga retráctil, que no incorporan el adhesivo, si formarán parte del hecho imponible fabricación al incorporarse a dichos envases.

Resulta también de interés, la reciente resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 18 de abril de 2023, BOICAC 133/marzo 2023, sobre el tratamiento contable del IEPNR. En concreto, y en atención a lo que dispone la Norma de Registro y de Valoración 10ª y 12ª del Plan General de Contabilidad, la resolución precisa:

• En la medida en que la empresa no tenga derecho a la deducción del impuesto satisfecho, este formará parte del precio de adquisición del bien que lo genera.
• El impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa que lo repercute, y,
• En el caso de que el impuesto no fuera abonado de forma inmediata en el momento de la adquisición intracomunitaria o importación, o en el momento de la primera venta, el pasivo que origine al contribuyente puede contabilizarse en la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales.  

Por otra parte, y vinculado con el IEPNR, se ha modificado recientemente (mediante el Real Decreto 249/2023, de 4 de abril) el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (...) para (i) incorporar en el citado reglamento la figura del Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico, e (ii) incluir la exigencia de haber presentado la autoliquidaciones oportunas por el IEPNR para la obtención de la Administración tributaria del correspondiente certificado de encontrarse al corriente de las obligaciones tributarias.

Por último, la aprobación de este nuevo impuesto ha dado lugar también a la recién modificación del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra para incorporar el nuevo IEPNR. Así, mediante la Ley 9/2023, de 3 de abril, por la que se modifica el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y la Ley 8/2023, de 3 de abril, por la que se modifica el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra se fijan los nuevos puntos de conexión aplicables a la competencias de exacción del Impuesto, estableciéndose, con carácter general, que en los supuestos de fabricación la exacción del Impuesto corresponderá a la Administración del territorio donde radiquen los establecimientos en los que se desarrolle la actividad, y, en los supuestos de adquisición intracomunitaria, la exacción corresponderá a la Administración del territorio en el que se encuentre el domicilio fiscal del contribuyente, salvo que las adquisiciones intracomunitarias se realicen por un contribuyente no establecido, en cuyo caso la exacción corresponde a la Administración del territorio donde radique el domicilio fiscal del representante.

En los territorios forales de Gipuzkoa y Bizkaia se han aprobado los correspondientes modelos de autoliquidación para los supuestos en que la exacción corresponda a la Diputación Foral de Gipuzkoa y Bizkaia. Al respecto, la Orden Foral 152/2023 y la Orden Foral 127/2023 regulan para cada territorio foral los plazos, condiciones generales y procedimiento para la presentación de los modelos forales 592, así como la forma y procedimiento para la solicitud de devolución del impuesto, la inscripción en el registro territorial del impuesto, la llevanza de la contabilidad y la obligación de la llevanza del libro registro de existencias.