Nota ante el 2P-pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades 2024

El pago fraccionado mínimo y el sistema de cálculo inicialmente introducido por el RDL 2/2016

Como hemos comentado en publicaciones previas, el debate sobre el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) no ha concluido ante el criterio interpretativo que sigue la Administración tributaria (“AEAT”) tras la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020 (ECLI:ES:TC:2020:78). Recordemos que el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional el Real Decreto-ley 2/2016 (“RDL 2/2016”), por el que se aprobó un nuevo sistema de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (“IS”), entre el que se incluía un pago fraccionado mínimo del IS que pivota sobre el resultado contable corrido del ejercicio, apartándose del elemento de cuantificación (la base imponible) de la cuota final de este Impuesto (mediante la introducción de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 del IS).

Desde que se hizo pública la sentencia, la AEAT entendió que la inconstitucionalidad de esta forma de cálculo de los pagos fraccionados únicamente afectaba a los pagos a cuenta imputables al IS de los ejercicios 2016 y 2017, y que, por tanto, las medidas introducidas por el RDL 2/2016 siguen vigentes para los pagos fraccionados de los ejercicios 2018 y siguientes. La AEAT defiende que el vicio de inconstitucionalidad quedó subsanado con la aprobación de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018.

El mantenimiento de un pago fraccionado mínimo en el sistema de cálculo, tal como pretende la AEAT, y que conlleva para muchas empresas y grupos fiscales un aumento significativo de las cuotas a pagar en concepto de pago fraccionado (en ocasiones, por encima de la cuota final del Impuesto), plantea muchísimas dudas.

Prueba de ello son:

• Las nuevas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el marco de dos recursos interpuestos bajo la dirección letrada de CUATRECASAS, sobre la posible contravención de este sistema de cálculo de los pagos a cuenta con el principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución española). Estas dos cuestiones de inconstitucionalidad (ECLI:ES:TSJCV:2024:21A) actualmente siguen pendientes de admisión a trámite por el TC . Para más información sobre estas dos cuestiones, puede consultar nuestro Legal flash | A debate los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
• Los dos recursos de casación (5754/2023 y 7027/2023, ECLI:ES:TS:2024:8741A y ECLI:ES:TS:2024:8319A) planteados recientemente ante el Tribunal Supremo derivados del controvertido criterio de la AEAT de que el pago fraccionado mínimo pervive desde el pago a cuenta de abril de 2018 (2P 2018), por considerar subsanado el vicio de inconstitucionalidad por una ley de presupuestos (la citada Ley 6/2018) que fue aprobada diez semanas después de la finalización del periodo de liquidación del citado pago fraccionado de abril 2018. Además, resulta muy cuestionable que una Ley de Presupuestos pueda aprobar este sistema de pago fraccionado, de conformidad con la Constitución española (art. 134.7) y la Ley del IS. En concreto, las cuestiones que presentan interés casacional son las siguientes: 

• “2. Decidir si vulnera los principios de irretroactividad y seguridad jurídica - arts. 10.2 LGT y 9.3 CE - la aprobación de una norma que modifica la determinación de una obligación que tiene carácter de deuda tributaria y cuyo plazo de autoliquidación ha finalizado a fecha de aprobación de la citada norma aun cuando dicha obligación es a cuenta de otra obligación definitiva.
• 3. Valorar si las modificaciones introducidas en el sistema de cálculo de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades suponen o no una desfiguración e, incluso, una novación contraria a la previsión constitucional configurada en el artículo 134.7 CE, que impide al legislador presupuestario crear tributos, autorizando únicamente su modificación cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.
• 4. Resolver si la disposición adicional 14ª LIS habilitada para introducir modificaciones sustanciales que podrían desbordar la citada previsión constitucional del artículo 134.7 CE , cuando altera el método de cálculo para el régimen de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades de determinadas empresas, dejando de ser la base imponible para recaer sobre el puro resultado contable, desprovisto de ajustes fiscales”.

Entre tanto, mientras esperamos el fallo del Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo sobre estas cuestiones, resulta muy oportuno analizar el impacto que tienen las medidas inicialmente aprobadas por el RDL 2/2016 en las autoliquidaciones de los pagos a cuenta del IS, y la conveniencia de instar la rectificación de las mismas. Sobre la rectificación de las autoliquidaciones y la solicitud de los intereses de demora devengados por los pagos a cuenta ingresados en exceso no puede pasarse por alto la incidencia del reciente criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo (sentencia de 13 de abril de 2024, ECLI:ES:TS:2024:2680) sobre la fecha última a tomar en consideración en el cómputo de los intereses de demora. Este criterio jurisprudencia fue objeto de análisis en nuestro Post | Sobre las rectificaciones de pagos fraccionados ingresados en exceso.

El impacto en el pago fraccionado de la reversión del ajuste en el IS 2023 que practicaron los grupos fiscales por el 50% de las bases imponibles negativas generadas en el citado ejercicio

Por último, resulta pertinente recordar, por su novedad en los pagos a cuenta del IS 2024, el criterio que plasmó recientemente la AEAT en las instrucciones del modelo 222 (grupos fiscales) sobre la forma de revertir el ajuste positivo realizado en el IS 2023, correspondiente al 50% de las bases imponibles negativas (BINs) generada en el ejercicio 2023.

A juicio de la AEAT la reversión en los pagos fraccionados debe efectuarse de forma proporcional, atendiendo al periodo de liquidación del pago fraccionado correspondiente (generalmente 3/12, 9/12 y 11/12). Sobre ello, puede consultar nuestro Post | Nuevas instrucciones de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.