Cambios relevantes en el Modelo 190

Con carácter general a efectos del cálculo de la retención a practicar, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de los rendimientos del trabajo, el pagador debe tomar en consideración la reducción del 30% prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, correspondiente a rendimientos con un periodo de generación superior a dos años y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (conocidos todos ellos como rendimientos irregulares). Es decir, de acuerdo con el procedimiento de cálculo de la retención —regulado en los artículos 82 y siguientes del Reglamento del IRPF—, la cuota de retención a practicar puede verse reducida si el trabajador percibe rendimientos irregulares con derecho a la reducción del 30% (como, por ejemplo, un bonus). Ello guarda coherencia con la posibilidad que tiene el trabajador de aplicar esta reducción en su autoliquidación del IRPF y reducir así la cuota tributaria final.

No obstante, a determinados rendimientos del trabajo les resulta de aplicación un tipo de retención fijo, como es el caso de las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración.

En tales casos, el importe de las retenciones a cuenta del IRPF será el equivalente a aplicar el tipo fijo (con carácter general, 35%) sobre el importe íntegro percibido, sin que pueda tenerse en cuenta reducción alguna. Este criterio se desprende de lo dispuesto en el artículo 80 del Reglamento del IRPF y es el que se ha venido interpretando por la Dirección General de Tributos (DGT). En este sentido se ha manifestado en la Consulta número 2298-03.

Pues bien, en este tipo de casos, en los que administradores o consejeros perciben una renta irregular, a la que le puede resultar de aplicación la reducción del 30% del artículo 18.2 de la Ley del IRPF en su autoliquidación del IRPF, es habitual que se produzca un desajuste entre la cuota retenida y su cuota final del IRPF. En ocasiones, de todo ello se deriva una cuota del IRPF a devolver —con motivo del exceso de retención practicado—, lo que tradicionalmente ha acarreado un elevado número de requerimientos por parte de la Administración tributaria. 

Precisamente para evitar todos estos requerimientos por parte de la Administración Tributaria, como consecuencia de no disponer de la información sobre la posible aplicación de dicha reducción, se ha modificado el Modelo 190 que deben utilizar las empresas para la "Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF"; modelo que no permitía, hasta ahora, informar de la aplicación de la reducción en tales casos. La modificación aprobada resulta de aplicación para la presentación del Modelo 190 correspondiente al ejercicio 2024, que debe ser presentado durante el mes de enero de 2025.

En concreto, con la Orden HAC/1432/2024, se ha incluido por primera vez la posibilidad de informar el campo "Reducciones aplicables" para los rendimientos irregulares percibidos por administradores y consejeros, todo ello “a fin de facilitar el previo conocimiento por la Administración del carácter irregular de estos rendimientos”, tal como dice la Exposición de motivos.

Así, a partir de esta novedad, al cumplimentar el Modelo 190 deberá informarse de los rendimientos del trabajo satisfechos a consejeros y administradores que tengan derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, por tener un período de generación superior a dos años (o merecer la consideración de obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo), como ocurre con el resto de los rendimientos del trabajo ordinarios. En concreto en la Orden HAC/1432/2024 se indica que “se consignará en esta casilla el importe de dichas reducciones efectivamente considerado por la persona o entidad pagadora (tanto si esta reducción se tiene en cuenta a efectos de determinar el tipo de retención como en aquellos casos en que se apliquen tipos fijos de retención a las prestaciones satisfechas)”.

Cabe tener en cuenta que, en todo caso, esta modificación no influye en el tipo e importe de la retención aplicable a los consejeros y administradores dado que, como hemos indicado, la retención debe practicarse sobre el importe íntegro satisfecho.

Tampoco afecta al derecho y libertad de los consejeros o administradores a aplicar (o no) la reducción en su autoliquidación del IRPF, dado que la aplicación de la misma constituye una facultad del contribuyente, condicionada a que en los cinco períodos impositivos anteriores no se hubieran obtenido otros rendimientos irregulares a los que se hubiese aplicado la reducción. Por otra parte, la opción por la aplicación de la reducción en la autoliquidación del IRPF, impedirá, en principio, la aplicación de nuevo de esta reducción a otro rendimiento irregular del trabajo que se perciba en un futuro, en los cinco periodos impositivos siguientes. Y, en este punto, es cuando nos adentramos en la cuestión de si el ejercicio de este derecho es una opción tributaria del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT).

Sobre ello, cabe recordar que, en el ámbito de la reducción por rentas irregulares, la DGT ha admitido expresamente que los contribuyentes puedan presentar una declaración complementaria del IRPF, retrocediendo la aplicación de la reducción del 30% a un bonus obtenido en ejercicios previos, con el fin de aplicar la reducción en un ejercicio posterior. Dicha cuestión fue objeto de comentario en nuestro Post | La reducción del 30% en el IRPF aplicable a los bonus.

La modificación aprobada en el Modelo 190 no solo afecta a los rendimientos irregulares que se satisfagan a administradores y miembros de Consejos de Administración (clave «E»), sino también a otros rendimientos cuya retención se calcula aplicando un tipo fijo sobre el importe íntegro satisfecho, y que se identifican en el Modelo 190 con las claves «F», «G», «H» e «I» (correspondientes a cursos, conferencias, seminarios, elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, actividades profesionales, y rendimientos de actividades económicas procedentes de la propiedad industrial, intelectual, etc..). 

Finalmente, mencionar que mediante la misma Orden HAC/1432/2024 se modifican otros apartados del Modelo 190 entre los que destaca la identificación de las retribuciones en especie por entrega de acciones o participaciones de empresas emergentes a los trabajadores. Como es bien sabido, desde la aprobación de la Ley 28/2022, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, conocida como la "Ley de startups", la entrega de participaciones de este tipo de empresas puede gozar de un régimen de exención hasta un límite máximo de 50.000€. Para más información sobre ello, puede consultar nuestro Legal Flash | Ley de startups: principales claves. No obstante, por la parte que se pueda percibir que exceda de dicho límite se obtendrá un rendimiento sujeto al IRPF. La imputación de estas rentas se encuentra diferida al momento en que se produzcan determinadas circunstancias (admisión a cotización, salida del patrimonio o transcurso de diez años). A efectos de tener información de estas rentas, también se incorpora la correspondiente casilla en el Modelo 190.