El criterio en el IVA de disponibilidad para uso particular en la cesión de vehículos a empleados

Tal como hemos venido recogiendo en nuestras publicaciones (Post | El IVA en la cesión de vehículos a empleados, Legal flash | Nota de la AEAT sobre la cesión de vehículos a empleados y  Post | La cesión de vehículos a empleados y su tratamiento en el IVA), la Administración Tributaria (AEAT) considera que las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) sobre la retribución en especie derivada de la cesión de un vehículo a un empleado para fines particulares debe calcularse de acuerdo con el criterio de «disponibilidad para fines particulares», al margen de su utilización efectiva. La AEAT aplica este mismo criterio en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) para determinar el IVA soportado no deducible asociado a la compra de los vehículos cedidos a los trabajadores.

Para calcular el porcentaje de disponibilidad del vehículo para fines laborales (y, a partir de ahí para fines particulares del empleado) la AEAT acude a una fórmula genérica, consistente en dividir las horas de trabajo fijadas en el Convenio colectivo aplicable al trabajador en cuestión entre el número de horas totales del año natural.

Aunque la razonabilidad del criterio de disponibilidad para determinar la tributación en el IVA y en el IRPF de la cesión de vehículos a trabajadores había venido siendo discutida por los contribuyentes, hasta ahora la Dirección General de Tributos (DGT) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) seguían este criterio. La Audiencia Nacional, por su parte, había venido cuestionando la utilización del criterio de «disponibilidad» atendiendo al tenor literal del artículo 43 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , que se refiere a «utilización del vehículo» y no a «su disponibilidad». Nos referimos, por ejemplo, a las sentencias de dicha Audiencia de 13 de abril de 2009 (recurso núm. 439/2006, ECLI:ES:AN:2009:1585), 25 de junio de 2009 (recurso núm. 71/2007, ECLI:ES:AN:2009:3264), 17 de diciembre de 2009 (recurso núm. 458/2007, ECLI:ES:AN:2009:5717) o 4 de febrero de 2010 (recurso núm. 161/2008, ECLI:ES:AN:2010:377).

Con posterioridad, otras sentencias han venido manteniendo de forma uniforme que el criterio de «disponibilidad de los vehículos» es válido ya que no se puede estar haciendo uso del vehículo ininterrumpidamente.

Sin embargo, siempre hemos defendido que cabe cuestionar este criterio, que lleva a resultados que podrían considerarse irreales y sesgados (claramente a favor de la AEAT y en perjuicio del contribuyente), sometiendo a gravamen una capacidad económica inexistente, y así lo hemos argumentado en varios recursos ante los tribunales tanto a efectos del IVA como del IRPF.

El 26 de noviembre de 2024, el TEAC dictó resolución (R.G. 00-06685-2022, que no es pública), en el seno de una reclamación interpuesta bajo la dirección letrada del equipo de litigación tributaria de CUATRECASAS, en relación con los ingresos a cuenta del IRPF correspondientes a la cesión de vehículos a empleados, en la que reconoció que no todo el tiempo que el vehículo no está disponible para fines laborales implica que sí lo esté para un fin particular. En concreto, ante determinadas pruebas aportadas por la entidad recurrente, el TEAC en esta reciente resolución acepta que no se computen como horas de uso privativo de los vehículos las correspondientes a los días en los que los trabajadores han pernoctado, por motivos laborales, fuera de la localidad en la que se encuentra el centro de trabajo donde desarrollan habitualmente su actividad.

En el ámbito del IVA, como ya anunciábamos en nuestro Post | El IVA en la cesión de coches: ¿se acerca el final del debate?, la reciente contestación de la DGT V1374-24 ya dejaba entrever que la aplicación de un criterio tan etéreo en el IVA no podía hacerse de forma automática; máxime cuando, en relación con los vehículos, existen unas reglas particulares que afectan a la deducibilidad el IVA soportado en su adquisición y a las cuales el Tribunal Supremo, en su sentencia, de 29 de enero de 2024 (recurso casación núm. 5226/2022, ECLI:ES:TS:2024:538), se encargó de devolverles la importancia que la práctica administrativa les había quitado en los últimos años. Hay que recordar que en este impuesto los vehículos o medios de transporte son considerados con carácter general bienes de inversión y resulta aplicable la regla de deducibilidad prevista en el artículo 95.Tres.2º de la Ley 37/1992 del IVA, que los presume afectos al desarrollo de la actividad en un porcentaje del 50% (y en supuestos específicos, del 100%). En este sentido, aunque la DGT validaba en esta consulta este cálculo indiciario para desvirtuar las presunciones del artículo 95 de la Ley del IVA, ya parecía apuntar su insuficiencia para desvirtuar de forma automática estas presunciones al indicar que dicho cálculo “podría ser, en su caso, un indicio del grado de afectación del vehículo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Pues bien, esta línea de pronunciamientos positivos no se acaba aquí. También el 26 de noviembre de 2024 (aunque notificada recientemente) el TEAC ha dictado otra resolución (R.G. 00-06687-2022, que tampoco es pública), de nuevo derivada de una reclamación interpuesta bajo la dirección letrada del equipo de litigación tributaria de CUATRECASAS, en la que se anula la regularización del IVA soportado cuya deducibilidad la Inspección había negado en parte, por aplicación del criterio de «disponibilidad». El Tribunal se basa en las siguientes consideraciones:

• para analizar la deducibilidad de las cuotas de IVA debemos partir de la presunción de afectación a la actividad prevista en el artículo 95.Tres.2ª LIVA,
• la acreditación del grado efectivo de utilización a la actividad empresarial corresponderá a la Administración, en la medida en que en el desarrollo de las actuaciones de comprobación considere que este grado es distinto al aplicado por el obligado tributario y
• el porcentaje de uso personal o particular (o el porcentaje de la disponibilidad de los vehículos fuera de la jornada laboral) calculado esencialmente a partir de fórmulas genéricas basadas en la jornada laboral recogida en el convenio colectivo no es suficiente para desvirtuar esta presunción.

El TEAC se ha manifestado en los mismos términos en la resolución de 27 de septiembre de 2024 (R.G. 00-09152-2021) y se ha reiterado en la resolución de 26 de noviembre de 2024 (R.G. 00-06613-2022).

Se trata de resoluciones muy relevantes en las que parece que se impone un criterio mucho más razonable: no puede entenderse que la integridad del tiempo al margen de las horas de trabajo fijadas en el convenio colectivo deba tomarse en consideración para determinar el uso privativo que hace el trabajador del vehículo. A juicio del TEAC, “la presunción de afectación del artículo 95.Tres.2º de la Ley 37/1992 del IVA no puede considerarse desvirtuada a partir de un criterio fundamentado esencialmente en el contenido de los convenios colectivos, insuficiente a efectos de acreditar el grado efectivo de utilización”. Este criterio debería también aplicarse en el IRPF.

Según TEAC y la DGT, este criterio basado en las horas de trabajo según el Convenio colectivo del sector puede operar como un mero indicio de la utilización efectiva del vehículo, pero nunca como acreditación de la misma.