Tributación en IVA de un token fungible respaldado por oro

La tributación de los tokens es un tema complejo que la doctrina administrativa va abordando en diversas resoluciones, en las últimas semanas hemos conocido dos resoluciones de la Dirección General de Tributos (DGT) en las que se analizan los tokens fungibles respaldados por oro o plata, objeto de este post, y el tratamiento de los tokens de utilidad, objeto de este otro Post | Tributación en IVA de un token de utilidad.

En concreto, la DGT, en su consulta V0078-24, analiza determinadas cuestiones en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), sobre un producto digital (token) respaldado por oro o plata, con las siguientes características:

• Cada token equivaldría a onzas o gramos de un determinado lingote de 400 onzas.
• El valor del token variará en función de la cotización del metal subyacente, y
• La adquisición del token conlleva la adquisición del derecho a redimirlo por la cantidad de oro o plata previamente determinada y establecida. Con la redención, el token sería “quemado” en la terminología del sector y su propietario recibiría el oro o la plata correspondiente.

Consideración de la entrega del token como una entrega de bienes a efectos de IVA

La DGT asume que el consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos de IVA y que, en consecuencia, la entrega de los tokens constituye una operación que se encuentra sujeta al impuesto.

La contestación a la consulta parte del concepto de entrega de bienes previsto por el artículo 8 de la Ley del IVA. Dicho precepto establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. Y recuerda que se trata de un concepto de derecho comunitario interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), entre otras, por la conocida sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88.

Partiendo de estas premisas, y atendiendo a las características del token en cuestión, la DGT concluye que “la venta del token fungible puede calificarse como una entrega de bienes en la medida en que el bien subyacente es el propio metal (oro o plata) como bien corporal existente, de forma que la tenencia del token da derecho a la disposición de dicho bien corporal”. Dicho de otra forma, la DGT establece que “el token fungible objeto de consulta actuaría como título representativo de los bienes (el oro o la plata), de modo que su transmisión, según lo previsto en el citado artículo 8 de la Ley de IVA, constituiría una entrega de bienes”.

Este criterio contrasta con el evacuado por la propia DGT en sus consultas V0486-22 y V2274-22 con respecto a determinados Tokens No Fungibles (NFTs). En aquellos casos, la DGT concluyó que la entrega de estos criptoactivos debía calificarse como una prestación de servicios efectuada por vía electrónica a efectos de IVA. Sin embargo, debe tenerse en cuenta (i) que en los supuestos analizados la transmisión del NFT no llevaba asociada la transmisión de ningún derecho sobre el elemento subyacente, y (ii) que, en cualquier caso, los NFTs estaban vinculados a ilustraciones y contenido en formato digital, por lo que, en ningún caso, se estaría transmitiendo el poder de disposición sobre un bien corporal, justificándose así la calificación como prestación de servicios a efectos de IVA.

Se pone de manifiesto, por tanto, la necesidad de efectuar una análisis exhaustivo y caso por caso de los derechos y facultades de cada token para determinar correctamente su tratamiento tributario, tal y como ha recordado la propia DGT, entre otras, en su consulta V0766-21, al establecer que “los elementos determinantes para realizar una calificación fiscal de estos activos virtuales han de buscarse, con independencia de la denominación que se les dé, en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos”.

En resumen, este análisis resulta necesario para determinar si la transmisión de un criptoactivo equivale a la transmisión del bien o derecho subyacente, elemento clave para determinar si se trata de una entrega de bienes o de una prestación de servicios a efectos de IVA. Esta calificación resulta, a su vez, fundamental, ya que las entregas de bienes y las prestaciones de servicios tienen un tratamiento distinto que se plasma en múltiples aspectos del impuesto como las reglas de localización, las exenciones aplicables, las reglas de determinación de la base imponible, del devengo o el tipo impositivo.

Aplicación del régimen especial de oro de inversión y de la exención del artículo 140 Bis de la Ley de IVA

Sentada su consideración como entrega de bienes, y teniendo en cuenta el subyacente al que se encuentra referenciado el token objeto de consulta, la DGT recuerda que, de cumplirse los requisitos establecidos al efecto, resultará de aplicación el régimen especial de las operaciones con oro de inversión previsto en los artículos 140 y siguientes de la Ley de IVA, siendo este régimen especial de aplicación obligatoria, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención establecida en el artículo 140 ter de la Ley del IVA.

En este sentido, la DGT concluye que la venta de oro por el consultante a través del token será una operación sujeta pero exenta de IVA en los términos establecidos en el artículo 140 bis de la Ley del IVA en la medida en que el elemento subyacente de dicho token se trate de oro de inversión en las condiciones previstas en el artículo 140 de la Ley de IVA (esto es, determinados lingotes, láminas o monedas de oro, que cumplan los requisitos correspondientes previstos en dicho precepto).