El Supremo se pronuncia de nuevo sobre las opciones tributarias

Una de las cuestiones controvertidas con la Administración Tributaria en el último decenio deriva de qué derechos y facultades de los contribuyentes merecen la consideración de “opción tributaria” del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria (“LGT”). Recordemos que este artículo establece que:

“Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración”.

Como es sabido, sobre la base de esta regulación y de una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), la Administración Tributaria vino considerando que la compensación de bases imponibles negativas (“BINs”) en el Impuesto sobre Sociedades (“IS”) era una opción tributaria del art. 119.3 LGT y que, por tanto, no era posible solicitar, por ejemplo, una rectificación de una autoliquidación del IS previa, fuera del plazo reglamentario de su presentación, con el fin de compensar un mayor importe de BINs.

El Tribunal Supremo, a finales de 2021, zanjó esta cuestión controvertida en sus sentencias de 30 de noviembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4394), de 2 de diciembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4638) y de 3 de diciembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4646) y que fueron objeto de comentario en nuestro Legal Flash | Compensar BINs es un derecho modificable y no una opción tributaria (I). En ellas el alto tribunal concluyó que la compensación de BINs constituye un derecho autonómo y propio de los contribuyentes del IS, pero no puede calificarse de opción tributaria del art. 119.3 LGT, por cuanto no concurren en él los dos elementos fundamentales que, a su juicio —y ante la falta de definición concreta en la propia LGT— caracterizan las opciones del artículo 119.3 LGT:

• Un elemento de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
  

• Y, otro elemento de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración y autoliquidación.

Ahora, en dos sentencias de 23 de febrero de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:648 y ECLI:ES:TS:2023:645), el Tribunal Supremo concluye sobre otro derecho de los contribuyentes, en este caso del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”): el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado.

Los hechos de los citados litigios son relevantes para entender la resolución del Tribunal Supremo. En concreto, son los siguientes:

• El Real Madrid presentó autoliquidaciones por los períodos 10/2015, 11/2015, 02/2016 y 10/2016 del IVA dentro del plazo establecido reglamentariamente, deduciendo las cuotas soportadas correspondientes a prestaciones de servicios realizadas por representantes de jugadores de fútbol.
  

• En el seno de un procedimiento inspector seguido relativo a los periodos abril de 2011 a junio de 2014 del IVA, se regularizaron las deducciones practicadas por la entidad por estas operaciones, al considerar la Inspección que no era la destinataria de las mismas, sino que los servicios realmente se prestaban a los jugadores.
  

• Ante el criterio administrativo referido, el club presentó unas autoliquidaciones complementarias por los períodos de liquidación del año 2015 citados, reduciendo las cuotas de IVA soportado, con el fin de evitar nuevas regularizaciones y sanciones; si bien, dado que no estaba conforme con dicho criterio, solicitó de forma inmediata la rectificación de las citadas autoliquidaciones complementarias y la devolución de ingresos indebidos. Dicha solicitud de rectificación de las autoliquidaciones complementarias previas fue denegada por la Administración tributaria al entender que no es  posible modificar la opción una vez vencido el plazo de presentación de las autoliquidaciones.
  

El Tribunal Supremo concluye que el contribuyente puede instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de las autoliquidaciones complementarias del IVA que se presentaron a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria, en un procedimiento de inspección previo, y con el objetivo de no ser sancionado. Y, todo ello, en atención a que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es, a juicio del Tribunal Supremo —y en alusión al criterio de sus pronunciamientos previos antes citados—, un derecho del contribuyente y no una opción tributaria inalterable del artículo 119.3 de la LGT.

Se da la circunstancia, además, que el propio Tribunal en otras sentencias de la misma fecha (ECLI:ES:TS:2023:610 y ECLI:ES:TS:2023:616) concluye que la regularización a la que fue sometido el club en los ejercicios inspeccionados, con amparo en el artículo 13 de la LGT —facultad  de calificación—, no resulta conforme a derecho; estimándose, por tanto, el recurso de casación sobre la cuestión de fondo por la que se negó la deducción de las cuotas de IVA soportado en los periodos de liquidación inspeccionados.

Con esta sentencias, el Tribunal Supremo de nuevo corrige el criterio de la Administración en esta materia y que también ha seguido el TEAC (por ejemplo, en la resolución de 20 de enero de 2022 (00/01035/2019)).

Conviene señalar que el Tribunal Supremo en sus fallos destaca las circunstancias peculiares concurrentes que hacen que: “no nos encontremos ante una deducción derivada de la mecánica del tributo, en cuyo caso sería de aplicación el mecanismo del artículo 99.Tres de la Ley del IVA”.

Por último, apuntar que muy posiblemente no sean estas las últimas sentencias en las que el Tribunal Supremo analice el alcance que debe darse al régimen previsto en el artículo 119.3 de la LGT. El TEAC sigue manteniendo un criterio amplio de lo que debe entenderse por opción tributaria irrevocable o inalterable, y en sus últimas resoluciones sobre la materia ha concluido que la libertad de amortización en el IS cae dentro del ámbito del artículo 119.3 de la LGT (resoluciones de 19 de diciembre de 2022, 9054/2022 y de 23 de enero de 2023, 07110/2021). Puede resultar muy cuestionable este criterio a la luz de la doctrina del Tribunal Supremo.