Los requisitos formales en la deducción del IVA soportado

Hace un año comentábamos en nuestro Post | El SII-IVA y la deducibilidad del IVA soportado el criterio que mantiene la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) sobre la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) por compras —IVA soportado— y la necesaria inclusión de la operación en el libro registro de facturas recibidas.

En concreto, y desde la entrada en vigor del Suministro Inmediato de Información en el IVA (SII-IVA), que impone la llevanza de los libros registros a través de la sede electrónica de la AEAT, la Administración mantiene que para poder ejercitar la deducción del IVA soportado de una factura recibida en una determinada autoliquidación (modelo 303) es necesario que el suministro de la información (SII-IVA) de dicha factura se haya producido antes de que finalice el plazo de presentación de la citada autoliquidación. Es decir, la AEAT niega la deducibilidad de un IVA soportado en una concreta autoliquidación del IVA si antes de la finalización del plazo de presentación de esta última no se ha anotado en el libro registro de facturas recibidas la correspondiente factura. Todo ello en atención a lo que dispone el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 del IVA:

“Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes”. 

Pero la negación (o diferimiento) de la deducibilidad de una cuota de IVA soportado por el incumplimiento de un requisito formal —como puede ser la inclusión de una operación en los libros registros del IVA— puede, a nuestro juicio, cuestionarse en atención al principio de neutralidad que rige en el IVA y a la abundante jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) sobre este principio. Así, lo entendió el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Galicia en la sentencia de 6 de marzo de 2023 (ECLI:ES:TSJGAL:2023:2565) que fue objeto de comentario en nuestro post, anteriormente citado. 

Ahora el TJUE en una nueva sentencia vuelve a exponer su criterio sobre si la normativa interna de los Estados miembros puede exigir el cumplimiento de requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, llevando al extremo de denegar la deducibilidad. Nos referimos a la Sentencia de fecha 4 de octubre de 2024, asunto C-475/23 (ECLI:EU:C:2024:866), que parte de un supuesto de denegación por la administración tributaria de Rumanía de las cuotas de IVA soportado por no haber llevado el sujeto pasivo una contabilidad separada que reflejasen los ingresos y gastos generados en el marco de su actividad en el citado Estado. El TJUE no puede ser más claro en los apartados 31 a 40 de la citada sentencia y manifiesta: 

“(…) no puede impedirse que un sujeto pasivo ejerza su derecho a deducir por el hecho de que no haya llevado una contabilidad suficientemente detallada si la Administración Tributaria puede llevar a cabo su control y comprobar que se cumplen los requisitos materiales. En el presente asunto, aunque el sujeto pasivo no lleve una contabilidad separada para su establecimiento permanente en Rumanía, la Administración tributaria no puede denegar su derecho a deducir el IVA soportado si dicha Administración puede realizar las comprobaciones necesarias para determinar la existencia y el alcance de dicho derecho, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.

Además, el Tribunal de Justicia ha declarado que el hecho de sancionar la inobservancia por el sujeto pasivo de las obligaciones de contabilidad y de declaración con la denegación del derecho a la deducción va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de garantizar la correcta ejecución de dichas obligaciones, toda vez que el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad del incumplimiento de los requisitos formales relacionados con el derecho a deducción (...).

Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido que se opone a una práctica nacional en virtud de la cual se deniega la deducción del IVA soportado a un sujeto pasivo por no haber llevado una contabilidad separada para su establecimiento permanente en el Estado miembro en el que se lleva a cabo la inspección tributaria, cuando las Administraciones tributarias pueden comprobar si concurren los requisitos materiales del derecho a deducción”.

Así pues, si los requisitos materiales o sustantivos para la deducibilidad del IVA soportado se cumplen y no se impide la comprobación por parte de la administración de la existencia y alcance de tal derecho, no cabe exigir requisitos formales adicionales que van más allá de lo necesario y razonable, imposibilitando, retrasando o dificultando el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado, pilar fundamental de la estructura jurídica del impuesto.

Se trata pues de un nuevo pronunciamiento del TJUE que, a nuestro entender, pone en tela de juicio los requisitos formales exigidos en el artículo 99.Tres de la Ley del IVA para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en caso de requerimiento de la AEAT o de actuación inspectora.