Sobre la aplicación del tipo impositivo reducido del IVA en transmisiones de viviendas

La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) —artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 del IVA— establece que se aplicará el tipo reducido del 10% a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas. La falta de concreción por parte de la Ley del IVA respecto a cuándo debe entenderse que un inmueble es apto para ser utilizado como vivienda, que ni define expresamente el concepto ni se remite a ninguna norma para determinar cómo debe interpretarse, ha dado lugar a innumerables controversias con la inspección de los tributos y a innumerables litigios.

La Dirección General de los Tributos (DGT) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) han sostenido tradicionalmente que, independientemente del destino final que pretenda darse al inmueble, debe atenderse a una circunstancia objetiva de cara a la aplicación del tipo reducido. Así, entendía que dicha circunstancia se cumplía cuando el edificio “disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda” (DGT V2937-21 y V2947-21, entre muchas otras y resolución del TEAC 00/3182/2004 de 1 de febrero de 2006). Esta interpretación ha sido respaldada por varias sentencias de la Audiencia Nacional.

Sin perjuicio de lo anterior, la DGT reconocía también que la acreditación de que, en el momento de la entrega, una edificación cumple con los requisitos para recibir la calificación de vivienda puede efectuarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho como, por ejemplo, el certificado final de obra (DGT V0559-18). Del mismo modo, el TEAC, en su resolución de 21 de mayo de 2021 (reclamación núm. 00/00972/2018), había flexibilizado su criterio por entender que supeditar la aplicación del tipo reducido al cumplimiento de un requisito administrativo podría llevar a distorsiones injustificadas (si bien en esa ocasión no reconoció la aplicación del tipo reducido porque en la fecha de la transmisión del inmueble las viviendas no se encontraban completamente finalizadas al faltar partidas que, además, afectaban a su habitabilidad). Pese a ello, la única prueba que parecía admitir la Administración en la mayoría de los casos era la cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación.

Así, en el seno de un recurso de casación interpuesto bajo la dirección letrada del equipo de CUATRECASAS, el Tribunal Supremo resuelve ahora sobre cómo debe interpretarse este precepto en su sentencia de 28 de enero de 2025 (recurso casación 3389/2023, ECLI:ES:TS:2025:299). En concreto, admite que, en línea con lo sostenido por la defensa del contribuyente, exigir el cumplimiento de un requisito puramente administrativo lleva a tratar de forma distinta la transmisión de un inmueble destinado a vivienda que tiene, desde un punto de vista objetivo, la condición de “finalizado”, de la de uno que cuenta con licencia de primera ocupación o cédula de habitabilidad, si bien entre una y otra transmisión no se ha producido ninguna alteración que pueda justificar el diferente tratamiento a efectos del IVA. Estas distorsiones se hacen aún más evidentes si se tiene en cuenta que el trámite que condiciona, de acuerdo con el criterio de la Administración, la aplicabilidad del tipo reducido varía en función de la Comunidad Autónoma.

En este caso, lo determinante para el Tribunal Supremo es que el edificio esté terminado y que haya sido proyectado y construido para su uso como vivienda, insistiendo en que esta condición puede acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En concreto, el Tribunal Supremo manifiesta:

“La aptitud de un edificio para su utilización como vivienda es una circunstancia de carácter objetivo, que como tal podrá acreditarse caso por caso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, entre los que se debe incluir como una de las formas de acreditación, el otorgamiento de la cédula de habitabilidad, pero no será la única forma de hacerlo. Lo contrario supone una restricción probatoria que no es acorde con la literalidad del precepto, ni con la finalidad que el mismo persigue, cual es contribuir a la protección y acceso a la vivienda reconocido en el artículo 47 Constitución Española” (Fundamento de derecho tercero).

Por el gran número de contribuyentes a los que puede afectar esta cuestión, la sentencia del Tribunal Supremo representa un avance significativo en la interpretación de la normativa del IVA en relación con las transmisiones inmobiliarias, permitiendo, sin desnaturalizar el carácter objetivo del requisito que permite la aplicación del tipo reducido, flexibilizar la aplicación de este.

Por último, aprovechamos para recordar que no es esta la única regulación controvertida con la inspección de los tributos en materia de tipos impositivos reducidos en el IVA que afecta a las viviendas. La aplicación del tipo reducido del 10% para las obras de reparación y renovación realizadas en edificios o parte de edificios destinados a viviendas, regulada en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley del IVA, ha dado lugar también a multitud de actas por parte de la inspección. Sobre esta materia, es previsible que el Tribunal Supremo también se pronuncie en los próximos meses, como comentamos en nuestra última publicación sobre esta materia —Post | El tipo del 10% en el IVA en las obras de reparación de viviendas—. Desde la publicación de este post, el Tribunal Supremo ha admitido dos recursos de casación adicionales (autos de fecha 12 de junio de 2024, ECLI:ES:TS:2024:7147A y 19 de junio de 2024, ECLI:ES:TS:2024:8268A).