La tributación en el IRPF de la cesión de derechos de imagen

El Tribunal Supremo, en una reciente sentencia del mes de junio de 2024, obtenida bajo la dirección letrada de CUATRECASAS, se pronuncia sobre la tributación de la cesión de derechos de imagen por parte de deportistas profesionales que desarrollan una actividad económica.

En la Sentencia de 6 de junio de 2024 se analiza el caso de un deportista profesional que, durante los ejercicios 2007 a 2010, declaró en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) como rendimientos de actividades económicas sus ingresos por la participación en torneos y competiciones, y como rendimientos del capital mobiliario los ingresos percibidos por la cesión de sus derechos de imagen, al amparo del artículo 25.4.d) de la Ley 35/2006, el IRPF. Dicha cesión se realizaba a través de una entidad no vinculada (en la que el citado deportista poseía una participación del 2,39% en su capital social), y que disponía de medios materiales y personales para su actividad.

A juicio de la Inspección tributaria, la cesión de derechos de imagen debía ser calificada también como rendimiento de actividades económicas, pues a su entender, la imagen pública del deportista profesional no se podía desligar de su éxito profesional derivado de su actividad. Por su parte, el contribuyente defendió, conforme una interpretación literal del artículo 25.4.d) Ley del IRPF, que cabe la posibilidad de llevar a cabo la cesión de los derechos de imagen de un deportista, al margen de su actividad profesional como tal, y, por tanto, tributar como rendimientos de capital mobiliario.

La Audiencia Nacional, en la Sentencia de 13 de abril de 2022, impugnada ante el Tribunal Supremo, dio la razón al contribuyente, concluyendo que «los ingresos obtenidos por la cesión de su imagen no requieren de aquella actividad proactiva (...) , ni provienen de su actividad profesional como tal, sino que se trata de rentas distintas y desvinculadas del desarrollo de dicha actividad profesional».

Disconforme con este pronunciamiento, la Abogacía del Estado preparó recurso de casación, que fue admitido a trámite por el Tribunal Supremo en el Auto de 20 de julio de 2023, identificando como cuestión con interés casacional objetivo la siguiente: 

«Discernir, interpretando los artículos 25.4 y 27.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio si, para que los rendimientos obtenidos por deportistas profesionales por la cesión de derechos de imagen puedan ser calificados como rendimientos de actividades económicas en el IRPF, es necesario que dicha cesión conlleve por parte de los deportistas una actividad propia y distinta de la actividad deportiva.»

Finalmente, en la Sentencia de 6 de junio de 2024, el Tribunal Supremo desestima el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado y confirma la tesis defendida por CUATRECASAS, previamente acogida por la Audiencia Nacional.

En el recurso de casación, la Abogacía del Estado defendía que «en los casos de deportistas profesionales, no unidos a una entidad por vínculos laborales, realizan tal actividad económica como principal, sin que quepa separar esta actividad principal de otras accesorias, como la cesión de derechos de imagen». En consecuencia, pretendía que tales rendimientos se calificasen, siempre y en todo caso, como procedentes de la explotación de una actividad económica.

Por el contrario, la defensa del contribuyente señalaba que «la Abogacía del Estado pretende establecer un automatismo, consistente en que siempre la explotación de derechos de imagen por parte de deportistas profesionales ha de calificarse como rendimiento de actividad económica», precisando que ello «no se corresponde con la regulación legal, pretendiendo obviar el art. 25.4.d) de la Ley del IRPF». En definitiva, se defendía que, atendiendo al caso concreto, las rentas por la cesión de los derechos de imagen deberían tributar como rendimientos de capital mobiliario en su IRPF. 

El Tribunal Supremo concluye que «el propio sistema contempla que pueda obtener rendimientos el deportista profesional por explotación de su imagen a través o bien de una relación laboral, o bien al margen de esta por el propio deportista bien directamente, bien por un tercero al que se le cede mediante un negocio jurídico». Por ello, el Tribunal Supremo indica que el deportista profesional puede obtener rendimientos por la explotación de su imagen de diversas formas:

• Como rendimientos de trabajo por cuenta ajena, esto es, como una partida más dentro de los distintos elementos conformadores del salario pactado con la entidad deportiva.
• Por la explotación directa de su imagen, como actividad económica por cuenta propia, constituyendo la explotación de su propia imagen una actividad habitual o principal.
• Por las cantidades percibidas por la cesión de la explotación de su derecho de imagen a un tercero, como rendimiento del capital mobiliario, sin verse afectados los rendimientos percibidos por la actividad deportiva que desarrolla.
• Por imputación de rentas, al amparo del artículo 92 de la Ley del IRPF.

Cada uno de los escenarios citados tiene su propio régimen dentro del IRPF, al tratarse de un impuesto analítico en el que se hace tributar la renta según la calificación que merezca.

Por todo ello, el Tribunal Supremo rechaza la tesis de la Abogacía del Estado, afirmando que «no es más que un desiderátum, puesto que con ello viene a negar el propio sistema ideado por el legislador, el tratamiento dado a efectos del IRPF a los rendimientos obtenidos por la explotación de los derechos de imagen, con las distinciones antes apuntadas». Y consecuencia de ello, fija el siguiente criterio jurisprudencial:

«En definitiva, partiendo del casuismo de la materia, según las circunstancias de cada caso, puede encuadrarse los ingresos obtenidos por los deportistas profesionales autónomos en los supuestos de los arts. 25.4 o 27.1, como rendimientos de capital mobiliario o procedente de actividad económica; debiéndose negar que en todo caso y en cualquier circunstancia los rendimientos obtenidos por deportistas profesionales por la cesión de derechos de imagen deban ser calificados como rendimientos de actividades económicas en el IRPF.»

Este pronunciamiento resulta extrapolable a todos aquellos deportistas profesionales que desarrollan su actividad profesional por cuenta propia y que hayan cedido sus derechos de imagen a un tercero no vinculado. Asimismo, permite mantener, sin ningún género de dudas, que tales rentas no necesariamente deben calificarse como rendimientos derivados de una actividad económica, sino que pueden ser calificadas, perfectamente, como rendimientos de capital mobiliario, siempre, como apunta el Tribunal Supremo, atendiendo a cada caso en concreto. Será cada caso y sus circunstancias particulares las que conduzcan a una u otra calificación.

Esta sentencia tan relevante para los deportistas profesionales se une a otro fallo previo de 15 de diciembre de 2021 en el que el Tribunal Supremo concluyó sobre la tributación en el IRPF de los derechos de imagen por parte de un futbolista profesional que estaba unido, mediante una relación laboral, con un club deportivo que explotaba tales derechos.