Criptomonedas e impatriados

La Dirección General de Tributos (DGT), en la contestación a la Consulta Vinculante número V1662-23, analiza la tributación derivada de la compraventa de criptomonedas por parte de personas que aplican el régimen de especial para trabajadores desplazados ("régimen de impatriados"), regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

El régimen de impatriados tiene como particularidad más relevante que los contribuyentes acogidos a este régimen solo tributan por las rentas obtenidas en España según los criterios de la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), salvo por los rendimientos del trabajo y de actividades económicas por los que sí tributan con independencia de su lugar de obtención.

En el caso de las criptomonedas (calificadas como bienes inmateriales, dando lugar su intercambio o venta a una ganancia o pérdida patrimonial), la gran duda es dónde se obtiene la ganancia patrimonial derivada de las mismas.  

En este sentido, conviene recordar que la DGT ya se había pronunciado en el pasado respecto de la tributación de esta clase de operaciones en el ámbito del IRNR. Así, la DGT concluyó en la contestación a la consulta vinculante número V1069-19 que una criptomoneda se encuentra situada en territorio español cuando en dicho territorio radique la entidad que presta el servicio de almacenamiento de las claves criptográficas privadas que permiten su disposición y gestión (por ejemplo, un exchange español), “ya que el acceso a los bitcoin requerirá el acceso a la página web de la entidad y, por tanto, la necesaria participación de esta última”. Por tanto, la compraventa de criptomonedas depositadas en exchanges únicamente se encontraría sujeta a tributación en España cuando el exchange se encuentre ubicado en territorio español y no cuando el exchange se ubique en el extranjero.

Este criterio debería ser aplicable a las operaciones realizadas por parte de contribuyentes del IRPF acogidos al régimen de impatriados y así lo ha confirmado la DGT en la contestación a la Consulta Vinculante número V1662-23. En esta contestación también se analiza el supuesto de criptomonedas que son custodiadas por el propio contribuyente (entendemos que se trataría del supuesto de monedas custodiadas directamente en wallets personales, ya sean mantenidas en línea –hot wallets- como fuera de línea –cold wallets-). En este caso, la DGT considera que las criptomonedas se encontrarán en territorio español “ya que es en dicho territorio donde el consultante es residente fiscal”. Es decir, la DGT asume que las claves criptográficas privadas auto custodiadas están siempre en posesión del contribuyente. Sin embargo, ello no es necesariamente así. Por ejemplo, en ciertos supuestos de cold wallets (monederos no conectados a la red directamente) tendría sentido acudir a la localización física del dispositivo (o papel) mediante el cual se almacenan las claves que es posible que conserve el contribuyente o que puede tener depositado en un tercer país.

Por tanto, habrá que estar atentos a futuros pronunciamientos de la DGT para confirmar si esta interpretación se mantiene o se matiza para determinados supuestos.