Límite en la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio

El Tribunal Supremo (TS) en una reciente Sentencia de 11 de noviembre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:5539) ha confirmado que los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual no son bienes improductivos a los efectos de la aplicación de la regla establecida en el artículo 31.Uno.b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y ello con independencia de la ausencia de generación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

En concreto, el indicado artículo 31 de la Ley del IP establece un límite de tributación en el IP derivado de la fórmula general según la cual la cuota íntegra del IP conjuntamente con la cuota íntegra del IRPF no puede exceder del 60% de la suma de las bases imponibles del IRPF. En el supuesto que la suma de ambas cuotas exceda del ciado importe, el artículo 31 de la Ley del IP permite reducir la cuota del IP hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80%.

Recordemos que, respecto a la aplicación de este límite, el propio artículo establece expresamente que no se debe tener en cuenta la parte de la cuota del IP que se corresponda con “elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados por la Ley del IRPF”; esto es, impone la exclusión en el cálculo de la cuota del IP correspondiente a "bienes improductivos", por su naturaleza o destino.

En este punto surgió un debate sobre el tratamiento que debía darse a la vivienda habitual —en la parte que no se encuentra exenta del impuesto— dado que, como es sabido, la vivienda habitual, no genera rentas gravadas en el IRPF (al encontrarse excluida de la imputación de rentas inmobiliarias, por el artículo 85.1 de la Ley del IRPF, y, naturalmente, tampoco genera rendimientos de capital inmobiliario).

La Dirección General de Tributos (DGT) en la contestación V0875-22, objeto de análisis en nuestro Post | Límite en la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio, ya confirmó que la vivienda habitual no tenía la consideración de bien improductivo a los efectos del indicado precepto. En concreto, la DGT afirmaba que “los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de la vivienda habitual la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la excluya de la generación de rentas inmobiliarias imputadas. En consecuencia, la vivienda habitual en el importe no exento del impuesto debe computarse como parte de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de la letra b) del artículo 31.Uno de la LIP”.

A pesar de la contestación de la DGT, el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña emitió dos sentencias de fechas 11 de noviembre de 2022 (ECLI:ES:TSJCAT:2022:10273) y 25 de enero de 2023 (ECLI:ES:TSJCAT:2023:130) en las que se desestimaban las pretensiones de los contribuyentes en relación con la consideración de la vivienda habitual como bien productivo.

Ambas sentencias fueron objeto de recurso de casación ante el Tribunal Supremo y precisamente la sentencia del TS de 11 de noviembre de 2024 resuelve el recurso de casación contra una de las sentencias del TSJ de Cataluña, la sentencia de 11 de noviembre de 2022. Es de suponer que el TS resolverá en el mismo sentido el recurso de casación contra la sentencia del TSJ de Cataluña de 25 de enero de 2023.

La discusión de fondo que se planteaba en el procedimiento ante el TS objeto de este post derivaba, fundamentalmente, de un pronunciamiento anterior del propio TS de fecha 16 de marzo de 2011 (ECLI:ES:TS:2011:1346) en la que también se analizaba la misma problemática en relación con las obras de arte.

En dicha sentencia el TS afirmaba, respecto a la aplicación del artículo 31 de la Ley del IP, que “la inclusión o exclusión deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior puedan ser sometidos a operaciones que devenguen rendimientos”. Adicionalmente, se añadía que “las obras de arte, en si mismo consideradas, es decir, por su naturaleza, son bienes improductivos, y no consta que en el momento considerado por la Inspección fueran destinadas a producir rendimientos como consecuencia de su explotación, por lo que no se encuentran en alguno de los casos a que se refiere el indicado precepto, y ello aunque en el futuro puedan ser cedidas temporal o usufructuariamente, lo que generaría otro tipo de consecuencias fiscales, pero sin que esta posibilidad permita tenerlas en cuenta a los referidos efectos”.

En su reciente sentencia de 11 de noviembre de 2024 el TS ha aclarado que dicho criterio interpretativo era aplicable exclusivamente respecto a las obras de arte dado que, por su naturaleza, tienen la consideración de activo improductivos, pero que no es trasladable al caso de la vivienda habitual. En este sentido manifiesta que “la doctrina jurisprudencial establecida por esta Sala en relación con las obras de arte no es extensible ni resulta directamente aplicable a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual, dado que la vivienda habitual no puede calificarse de bien improductivo y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF”.

El TS reconoce que la interpretación del TSJ de Cataluña supondría una extensión del concepto elemento improductivo que va más allá de su interpretación gramatical, histórica y finalista. Adicionalmente, también hace referencia expresa a que dicho criterio interpretativo ha sido acogido por la DGT en la contestación V0875-22.

Resulta de interés la referencia al criterio administrativo dado que debe recordarse que la DGT en la indicada consulta manifestaba que “cuando la norma hace referencia a elementos improductivos está pensando en objetos de arte, antigüedades, joyas o suelo no edificado que, en principio, por su propia naturaleza, no son susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF".

Este criterio jurisprudencial sobre qué debe entenderse por bien improductivo a los efectos el límite de la suma de las cuotas íntegras del IP y IRPF, resultará también de aplicación al límite conjunto de la suma de las cuotas íntegras del Impuesto temporal de solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF) y del IP y del IPRF. Recordemos que la normativa del ITSGF y, en concreto, la regulación sobre el límite de la suma de las cuotas integras de los tres impuestos (artículo 3.Doce de la Ley 38/2022) se remite a las reglas que rigen en el artículo 31 de la Ley del IP.