La inversión del sujeto pasivo en el IVA: estado de la cuestión

Como es sabido, la normativa del IVA establece diversos supuestos de inversión del sujeto pasivo (“ISP”) con la finalidad de evitar posibles fraudes, de forma que en tales casos el sujeto pasivo no es el proveedor o prestador del bien o servicio sino su destinatario. Desde el punto de vista de la Administración Tributaria, la ISP impide que el transmitente cobre el impuesto y no lo ingrese, recayendo en el destinatario la obligación de ingresar el IVA devengado y, en su caso, el derecho a deducírselo. De esta forma, la ISP también tiene una ventaja para el adquirente: cuando opera la ISP, aquellos contribuyentes con derecho a la deducción total de cuotas se ahorran el coste financiero que supone soportar un IVA, cuya devolución no obtienen hasta pasados unos meses de la Administración Tributaria. En el sector inmobiliario la ISP es especialmente útil, puesto que al ser las cantidades objeto de devolución significativas (por ejemplo, al adquirir un terreno), caso de no operar la ISP es frecuente tener que solicitar financiación específica (los denominados créditos IVA) para afrontar esta situación.

Sin embargo, el establecimiento de supuestos de ISP no es una facultad discrecional de los Estados, sino que está sometido a lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (“Directiva del IVA”). En concreto, por lo que aquí nos interesa, vamos a poner el foco en el supuesto previsto por el artículo 199.1.e) de la Directiva del IVA —hay otros supuestos que afectan al sector inmobiliario— que permite a los Estados miembros aplicar la ISP a:

“e) la entrega de bienes entregados como garantía por un sujeto pasivo a otro en ejecución de dicha garantía”.

Si analizamos la normativa estatal (tercer guion del artículo 84.Uno.e) de la Ley del IVA), podemos comprobar que la transposición es extraordinariamente amplia, puesto que, además del supuesto incluido en la Directiva, incluye también la transmisión del inmueble “a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente”. Asimismo, la Dirección General de Tributos (“DGT”), en atención a esta regulación, había realizado una interpretación extensiva (desde las contestaciones V1415-13 y V1416-13) del citado artículo de tal forma que con la doctrina administrativa vigente se podían distinguir, en lo que nos interesa en este análisis, tres casos:

a)   Transmisión de bien inmueble en ejecución de la garantía existente; caso que encaja, sin ninguna duda, en el literal del artículo 199 la Directiva del IVA (“primer caso”).

b)   Transmisión del inmueble asumiendo la deuda pendiente el adquirente (“segundo caso”). Este supuesto, con múltiples variedades, se desvía del literal de la Directiva del IVA, pero es muy frecuente en la práctica y de gran utilidad para los operadores jurídicos. La DGT había asimilado a este supuesto la transmisión de inmuebles con cargas urbanísticas bajo determinadas condiciones.

c)    Transmisión de bien inmueble en el que se extingue la deuda (con los fondos del comprador), de tal forma que la operación supone la transmisión de un inmueble sin deuda (“tercer caso”). Este supuesto, que se aleja aún más de lo previsto por la Directiva, también se había admitido por la DGT.

Justamente, en relación con este tercer caso, se han emitido dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) que consideran que se encuentra extramuros de la Directiva, no pudiéndose aplicar la ISP. Así, en la primera resolución, de fecha 22 de enero de 2015 (05195/2013), el TEAC fijaba un criterio de forma clara “el caso que estamos examinando queda muy alejado del concepto de ejecución de la garantía como elemento esencial que debe presidir este supuesto de inversión del sujeto pasivo, de acuerdo con el primer inciso del artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guión de la Ley del IVA en relación con las previsiones contenidas en la Directiva comunitaria, así como con los principios que rigen la aplicación del derecho comunitario, en tanto en cuanto los supuestos que pueden englobarse en la regla de inversión del sujeto pasivo no pueden extenderse más allá de los términos recogidos por el precepto de la Directiva que regula esta materia, máxime cuando de la actuación administrativa en aplicación de la norma interna pueden ocasionarse perjuicios económicos para el obligado tributario.”.

En el mismo sentido, y para un caso idéntico, el TEAC ha reiterado su criterio en la resolución de 20 de septiembre de 2022 (3131/2020).

De la lectura de las resoluciones surge la duda sobre cuál será el criterio del TEAC cuando tenga la ocasión de analizar alguno de los supuestos del segundo caso comentado, dado que en su último párrafo alude a la transmisión del inmueble en ejecución de garantía como único supuesto amparado por el literal del artículo 199.1.e) de la Directiva.

Sin embargo, resulta oportuno señalar que en una (posterior) resolución de 20 de octubre de 2022 (2077/2020) el TEAC acepta la ISP en la transmisión de un inmueble con cargas urbanísticas, de tal forma que no parece mantener un criterio tan estricto como el que se desprendía de las  dos resoluciones que acabamos de comentar.

Ante este panorama, la DGT se ha pronunciado mediante la contestación a consulta vinculante, obtenida bajo la dirección de Cuatrecasas, y —que en el momento de la publicación de este post aun no es pública—.En esta contestación, tras realizar un repaso de  la doctrina emanada del TEAC, concluye que debe cambiar de criterio respecto a su doctrina previa (entre otras, V1415-13) y llega a las siguientes conclusiones:

a)   Los supuestos que encajan en el tercer caso comentado (operaciones de transmisión de inmuebles liberados de deuda, aunque sea con fondos del comprador entregados justo antes de la compra) no tienen cabida en la habilitación del artículo 199.1.e) de la Directiva no resultándoles, en consecuencia, de aplicación la regla de ISP.

b)   Las operaciones de transmisión de inmuebles con cargas urbanísticas sí que les aplica la ISP en tanto que el TEAC, en su última resolución, ha admitido la ISP.

c)   Si se admite que en este último supuesto de cargas urbanísticas opera la ISP también debería aplicar la ISP para el caso de transmisión de inmuebles afectos a otras garantías reales (por ej. hipoteca), sin que se haya extinguido la deuda garantizada en el momento de la transmisión.

A la luz de todo ello y ante la duda sobre la posible extralimitación por la normativa española de la habilitación que concede la Directiva de IVA (y, en su caso, el alcance de esta extralimitación), resulta aconsejable analizar de forma pormenorizada cada operación inmobiliaria que pueda verse afectada por este supuesto de ISP en el IVA. No descartamos que en un futuro el Tribunal Supremo o incluso el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) acabe teniendo que marcar un criterio interpretativo sobre esta cuestión. Recordemos el TJUE ya tuvo que pronunciarse sobre otro supuesto de ISP en operaciones inmobiliarias (las efectuadas como consecuencia de un proceso concursal) de la normativa española (asunto C-125/12). En esa ocasión, el TJUE concluyó que no había extralimitación.