Hacienda debe probar el abuso en la exención europea de dividendos

El Tribunal Supremo (“TS”) se ha pronunciado finalmente sobre el tratamiento fiscal de los dividendos satisfechos por entidades españolas a sus matrices comunitarias en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (“IRNR”) a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE (“TJUE”) en sus históricas sentencias de 26 de febrero de 2019 (en relación con los dividendos, casos C-116/16 y C-117/16) conocidas como “casos daneses”.

Recordemos que el artículo 14.1.h) de la Ley del IRNR declara exentos estos dividendos al transponer el artículo 5 de la Directiva Matriz-Filial, si bien prevé una norma antiabuso para asegurar que la exención no se extiende indebidamente a perceptores residentes fuera de la UE ajenos a la Directiva. Aunque el TS ya se había pronunciado sobre esta norma en los años 2012 y 2017, es la primera vez que aborda la jurisprudencia del TJUE sobre estas cláusulas antiabuso.

El TS había admitido revisar en casación varias sentencias de la Audiencia Nacional (“AN”) con orígenes procesales diferentes: dos asuntos nacían de una inspección de retenciones a la entidad española pagadora de los dividendos y otro de una solicitud de devolución de retenciones iniciado por la entidad extranjera perceptora de los mismos. Y aunque el contenido de esas sentencias no fue idéntico, la cuestión de interés casacional sí lo era: interpretar la cláusula antiabuso de la Ley del IRNR desde el prisma de la carga de la prueba. En concreto, el TS ha emitido primero su criterio respecto a la sentencia de la AN de 21 de mayo de 2021 (rec. nº 1000/2017).

En este caso la Abogacía del Estado recurría sosteniendo que la carga de la prueba debía mantenerse en el contribuyente, pues goza de una mayor facilidad probatoria para justificar su genuino derecho a la exención. Además, puesto que se había admitido que la entidad perceptora del dividendo era una mera conductora de rentas extramuros de la UE, consideraba que la jurisprudencia del TJUE conducía a denegar la exención. Por su parte, el contribuyente consideraba inadmisible esta reversión de la carga de la prueba, pues de hecho ha sido eliminada en la redacción actual de la norma. Respecto al caso concreto, sostenía que se había admitido que la supuesta entidad conductora sí era la beneficiaria efectiva de los dividendos y que en todo caso estaba controlada por fondos de pensiones que deberían tener derecho igualmente a una exención en el IRNR.

El TS ha desestimado el recurso de la Abogacía del Estado y ha confirmado la sentencia de la AN dejando sentado, en primer lugar, el marcado carácter probatorio de estos casos y que es ajeno a la casación. Ahora bien, desarrolla razonamientos que seguro serán muy relevantes en la gran cantidad de procedimientos que la Administración tributaria ha iniciado bajo el paraguas de su interpretación de la jurisprudencia sobre los casos daneses.

La sentencia incluye una interesante exposición teórica sobre la Directiva Matriz-Filial y la referida jurisprudencia del TJUE, aun cuando el propio TS reconoce que su labor casacional no es consultiva ni deriva en dictámenes jurídicos en abstracto. Esto podría explicar ciertas lagunas en algunas cuestiones técnicas de interés que podrían dirimirse en el futuro. En todo caso, interesa destacar cómo, en contra de la opinión del TEAC (resolución de 8 de octubre de 2019, rec. 2188/2017), el TS considera plenamente vigente el criterio del TJUE en sus sentencias de 7 de septiembre de 2017 (caso C-6/16 Eqiom) y 20 de diciembre de 2017 (caso C-504/16 Deister). Y en línea con estas sentencias así como con las relativas a los casos daneses, en contra de su jurisprudencia anterior (que ahora queda abandonada), el TS concluye que la carga de la prueba del abuso que descarta esta exención en el IRNR recae en la Administración tributaria y no en el contribuyente.

En este punto central relativo a la carga de la prueba, la sentencia es clara y su criterio meridiano, al igual que ocurre con la jurisprudencia del TJUE. No obstante, más dudas parece generar su posición sobre la relación entre el abuso y el concepto de beneficiario efectivo. Se trata de una cuestión clave, como apunta el Abogado del Estado, toda vez que el TJUE apuntó que si el beneficiario del dividendo reside fuera de la UE, la exención puede denegarse sin que deba probarse ningún fraude o abuso. Sin embargo, el TJUE no estableció dicha exigencia en abstracto sino al hilo de su análisis sobre el abuso (tal y como el propio TS apunta en su sentencia), y respondió sobre la incidencia del concepto de beneficiario efectivo (letras d) y e) de la cuestión prejudicial cuarta) haciendo referencia a su concepto de abuso basado en un elemento objetivo y subjetivo.

El segundo enfoque debería considerarse más adecuado toda vez que la Directiva Matriz-Filial no dispone como requisito que el perceptor del dividendo sea su beneficiario efectivo. Ahora bien, como decimos, la duda no parece disiparse totalmente en esta nueva sentencia. Por un lado, el TS ordena aplicar la norma antiabuso nacional (basada en motivos económicos válidos) cuando exista, y corrige al Abogado del Estado cuando indica que “no es correcto la ecuación que parece desprenderse de su tesis de que siempre que el beneficiario efectivo sea la entidad del tercer Estado, se presume el abuso, cosa distinta, que es lo que se acaba de indicar, es que la Inspección hubiera probado que no concurre en la constitución de la entidad matriz un motivo económico válido”. Pero, aunque la Ley del IRNR tampoco hace referencia al beneficiario efectivo, la sentencia también afirma que “es requisito sustantivo para gozar del beneficio que la entidad matriz sea realmente la que percibe los dividendos y posee la facultad de decidir libremente el destino de estos”. Una afirmación dudosa pues el propio TS aclara previamente que esta no es la cuestión sobre la que gira el debate.

En todo caso, la tesitura expuesta presenta implicaciones materiales, pues el controvertido enfoque con el que la Administración tributaria interpreta el concepto de beneficiario efectivo conduce a descartar supuestos en los que, sin embargo, existen motivos económicos válidos en el rol de la entidad perceptora del dividendo. Si, como dice el TS, debe respetarse la aplicación de la cláusula antiabuso nacional, solo el abuso constatado en ausencia de estos motivos debería suponer base suficiente para denegar la exención del artículo 14.1.h) de la Ley del IRNR. A estos efectos, es evidente la incidencia del criterio del TJUE en los casos daneses, pero también la referida sentencia de 20 de diciembre de 2017, más aún cuando el TS hace referencia a todos estos precedentes en su razonamiento.

Finalmente, debe destacarse que el TS no se pronuncia sobre el argumento del contribuyente vinculado al derecho a la exención de la entidad última residente fuera de la UE. Hubiera sido muy positivo este pronunciamiento, no solo por su relevancia en la valoración de la ventaja fiscal que requiere todo abuso, sino en particular en atención a la injustificada tibieza con la que el TJUE se pronunció sobre la cuestión y al hecho de que dicha exención no está prevista expresamente en la Ley del IRNR sino que se deriva de la jurisprudencia española y comunitaria que ha interpretado la libre circulación de capitales.