Efectos del cambio de normativa aplicable en el Impuesto sobre Sociedades

¿Qué sucede cuando una sociedad ve modificada la normativa aplicable en el Impuesto sobre Sociedades (IS)? ¿Qué sucede con sus créditos fiscales? La Dirección General de Tributos (DGT) ha publicado recientemente una consulta reiterando su criterio en estos supuestos, pero ¿siguen la misma interpretación todas las Administraciones? 

En España conviven cinco normativas del IS distintas (la estatal, la navarra y las de los tres territorios vascos). Las reglas para la determinación de cuál de estas normativas resulta aplicable se encuentran en artículo 14 del Concierto Económico (firmado entre el País Vasco y el Estado), aprobado por la Ley 12/2002, y el artículo 18 del Convenio Económico (firmado entre Navarra y el Estado), aprobado por la Ley 28/1990. Estas reglas o puntos de conexión sobre las que pivota la determinación de la normativa aplicable en el IS son básicamente: el domicilio fiscal, el importe del volumen de operaciones realizado por la sociedad en el ejercicio anterior y el porcentaje de realización de dicho volumen de operaciones en cada uno de los territorios (foral – común).

De este modo, fruto de la aplicación de estos puntos de conexión, una sociedad puede ver modificada, de un ejercicio a otro, la normativa aplicable en el IS como consecuencia de un traslado de su domicilio fiscal o de un cambio en el importe de su volumen de operaciones o en la alteración del porcentaje de realización de sus operaciones en uno u otro territorio (foral – común). En el momento en el que una entidad ve modificada la normativa del IS aplicable tendrá una situación tributaria determinada. Por ejemplo, en el IS: puede existir bases imponibles negativas (BINs) y deducciones pendientes de aplicación.

¿Qué sucede en estos casos? ¿Pierde la sociedad todos estos derechos adquiridos bajo la anterior normativa? Pues bien, al igual que existen cinco normativas del IS diferentes, en España existen cinco Administraciones tributarias diferentes. Y, sus respuestas a estas preguntas no son, desafortunadamente, homogéneas, al no estar regulada esta cuestión de derecho transitorio ni en el Concierto económico con el País Vasco ni en el Convenio económico con Navarra.

Por un lado, tanto el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) como la DGT, vienen considerando que las BINs y las deducciones generadas al amparo de una normativa deben aplicarse atendiendo a los requisitos establecidos en su normativa de nacimiento. Y, en este sentido se ha vuelto a pronunciar la DGT en su reciente consulta V2893-23, de 30 de octubre de 2023, (y que sustituye a la consulta V1818-23, de 22 de junio de 2023), apoyándose en una Resolución previa del TEAC de 12 de marzo de 2009, derivada de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (05940/2008).

En esta última consulta, una sociedad que tributa en el IS bajo la normativa de territorio común absorbe a una entidad que tributa en el IS aplicando la normativa de Gipuzkoa. En este escenario, se plantea si se produce la transmisión de los créditos fiscales que la sociedad absorbida ha generado a la luz de la normativa foral.

Pues bien, la DGT aplica la no estanqueidad en los ordenamientos foral y estatal y aboga por contemplar la legislación común y foral con una perspectiva de continuidad; todo ello con el fin de salvaguardar un derecho adquirido por el sujeto pasivo a través de la ley (la Norma Foral, en este caso). Entiende que se atentaría contra la seguridad jurídica si se privara al sujeto de un beneficio consolidado simplemente por un cambio en su normativa aplicable. En aplicación de este criterio, concluye la resolución del TEAC, parcialmente transcrita en la consulta de la DGT, que, “las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral, y que no hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios”.

La DGT concluye de igual forma: “la consultante podrá continuar aplicando, tras la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones pendientes de aplicar, ambas generadas en sede de la entidad absorbida bajo la normativa foral, en los periodos impositivos siguientes en los que, tras la operación de fusión mencionada, pase a tributar de acuerdo con la normativa común, con arreglo a los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento. Así lo ha reiterado este Centro Directivo en diferentes contestaciones a consultas vinculantes (V1022-11, V0440-14 y V3015-15)”.

Como puede observarse, este no es un criterio novedoso por parte de la Administración del Estado. Sin embargo, este criterio no es compartido por la Hacienda Foral de Bizkaia y Gipuzkoa que también se han pronunciado al respecto, con un criterio completamente contrario al establecido por la DGT. Para que un crédito fiscal generado a la luz de otra normativa puede ser traslado a Bizkaia o Gipuzkoa, se exige que la normativa de destino, es decir, que las Normas Forales del IS, regulen un crédito fiscal equivalente (esa equivalencia no implica una regulación completamente idéntica). Por ejemplo, a juicio de la Hacienda Foral, si un contribuyente ve modificada su normativa del IS de territorio común a foral y tuviera deducciones por la limitación de la deducibilidad de la amortización de los ejercicios 2013 y 2014 —regulada en la disposición transitoria trigésima séptima de la Ley del IS—, pendientes de aplicar, estos créditos se perderían puesto que las normas forales del IS no los regulan.

Estas Administraciones, además de exigir el test de equivalencia para poder trasladar un crédito fiscal, establecen un criterio diferente al de la DGT y TEAC, en relación con su aplicación futura. A su juicio, la compensación o aplicación de estos créditos se debe realizar conforme a lo dispuesto en la normativa de destino y no conforme a la de origen. Los límites temporales, cuantitativos y cualitativos previstos habrán de ser los recogidos en las respectivas normativas forales del IS de destino. Si bien, y como no puede ser de otro modo, sí que se atenderá a la normativa de origen para el cumplimiento de los requisitos exigibles para consolidar el derecho de los beneficios fiscales.

En conclusión, un cambio de normativa aplicable en el IS —que puede producirse por cuestiones ajenas a la voluntad de la entidad— puede acarrear cuestiones controvertidas respecto a los créditos fiscales pendientes de aplicar, tales como bases imponibles negativas y deducciones. La cuestión no es sencilla, ni pacífica y el criterio respecto a la aplicabilidad de los citados créditos varía de una Administración a otra. Por lo tanto, ante una eventual modificación conviene realizar un análisis pormenorizado de todas las consecuencias tributarias futuras y de los criterios de la administración de destino.

Otra cuestión es qué ocurre con la reversión de ajustes positivos y negativos correspondientes a diferencias temporarias, que dieron lugar al reconocimiento, con la normativa de origen, de activos y pasivos por impuestos diferidos. Precisamente esta cuestión ha motivado por parte de la DGT un cambio de criterio manifestado en la resolución V2893-23 respecto a la consulta previa V1818-23 que sustituye.