Las BINs en caso de disolución de una entidad de un grupo fiscal

Los límites en la compensación de bases imponibles negativas (“BINs”) de ejercicios previos en el Impuesto sobre Sociedades (IS) han generado en los últimos años multitud de cuestiones controvertidas, en especial en el régimen de consolidación fiscal.

El régimen de consolidación fiscal se caracteriza, entre otras cuestiones, por los distintos límites que operan en la compensación de los créditos fiscales (BINs y deducciones, principalmente) en función de su naturaleza (esto es, en función del periodo impositivo en que se generaron, si antes o después de la integración de la entidad en el grupo fiscal). Los créditos acreditados en ejercicios previos al régimen de consolidación fiscal (preconsolidación o individuales) están sometidos a un límite adicional que pivota sobre la base imponible positiva de la propia sociedad (previsto en el artículo 67 de la Ley del IS).

Tras la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, los límites en la compensación de BINs se calculan aplicando un único porcentaje —previsto en el artículo 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades— del 70% sobre la base imponible positiva de la sociedad o grupo fiscal (sin que deban operar los porcentajes del 25% o 50% en función del importe neto de la cifra de negocios). No obstante, este mismo artículo precisa que este porcentaje del 70% “no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley”.  

La Dirección General de Tributos (DGT) acaba de hacer pública la resolución V1543-24, de 24 de junio de 2024, en la que analiza (aparte de otras cuestiones ya conocidas) por primera vez esta dispensa en la aplicación del porcentaje del 70%, ante un caso de disolución de una entidad dependiente dentro de un grupo fiscal. La pregunta es clara: en estos supuestos, ¿opera la dispensa en la aplicación del límite del 70% para la determinación del importe máximo de compensación de BINs preconsolidación de la entidad extinta?

La DGT resuelve la cuestión de forma favorable al concluir: “Una interpretación sistemática y razonable de la norma exige tener en consideración para la cuantificación del límite adicional en la compensación previsto en el artículo 67.e) de la LIS, la compensación sin límite que establece el artículo 26 de la LIS en el periodo impositivo en que se produzca la extinción de la entidad (..)”. Es decir, la DGT acepta que el límite propio de las BINs preconsolidación de la entidad que se extingue venga determinado por el importe íntegro de la base imponible positiva de la entidad, sin que, por tanto, deba aplicarse el porcentaje del 70%.

Es la primera resolución en este sentido y el criterio de la DGT, como ella misma reconoce, resulta razonable, pero, conviene apuntar que, en determinados supuestos, puede tener poca incidencia práctica. Como es sabido, las BINs individuales o preconsolidación también están sometidas al límite general del grupo fiscal; esto es, al 70% de la base imponible positivas del grupo fiscal. En aquellos casos en que la entidad que se extingue sea la única que aporte base imponible positiva al grupo fiscal en el ejercicio de su extinción, este criterio interpretativo de la DGT no permitirá aplicar un mayor importe de BINs preconsolidación por parte del grupo, al operar el límite conjunto del 70% de la base imponible positiva del grupo fiscal. La DGT no parece aceptar —en atención a la resolución comentada— que este límite global pueda incrementarse —mediante la dispensa en la aplicación del porcentaje del 70%—, con motivo de la extinción de la entidad dependiente, ni tan siquiera por la parte de base imponible positiva del grupo fiscal que pudiera proceder de la entidad que se extingue.  

Y no solo esto, sino que la DGT en su resolución también manifiesta: “Asimismo, a efectos determinar el referido límite adicional se tomarán en consideración tanto las bases imponibles negativas de preconsolidación generadas por la entidad (..), como las bases imponibles generadas en el grupo a cuya formación hubiese contribuido la entidad (…)”. Con este párrafo la DGT acoge, por segunda vez, el criterio limitativo del aprovechamiento de créditos fiscales previos al régimen de consolidación fiscal, de la Nota de la Agencia Estatal de la Administración tributaria (AEAT), de mayo de 2023, y que fue objeto de análisis en nuestro Legal flash | Aplicación de créditos fiscales en el régimen de consolidación. Recordemos que la DGT ya se hizo eco de este mismo criterio, recientemente, en su resolución V0481-24, de 2 de abril de 2024, tal como comentamos en nuestro Post | Las BINs y deducciones en el régimen de consolidación fiscal.