Las BINs y deducciones en el régimen de consolidación fiscal

Hace poco más de un año, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) publicó una nota para los grupos de sociedades que tributan bajo el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS), sobre los límites cuantitativos que, a su juicio, deben operar en la compensación y aplicación de créditos fiscales —como las bases imponibles negativas (BINs) y deducciones—. El criterio de la AEAT, plasmado en la citada nota, tiene especial incidencia en el límite de aprovechamiento por parte de los grupos fiscales de los créditos preconsolidación; es decir, los créditos que se han generado por las entidades con carácter previo a su incorporación en el grupo fiscal.

Como expusimos en nuestro Legal Flash | Aplicación de créditos fiscales en el régimen de consolidación fiscal, el criterio de la AEAT se sustenta en dos premisas:

• Premisa 1. La aplicación de los créditos fiscales generados por el grupo debe realizarse entre las entidades que forman parte del grupo fiscal en la misma proporción en que dichos créditos fueron generados.
  
  Es decir, debe hacerse un seguimiento de los créditos que se compensan por parte del grupo fiscal para atribuir dicha compensación/aplicación a las entidades que los generaron, en la misma proporción.
  
  
• Premisa 2. La parte de créditos del grupo fiscal aplicados que se atribuyan a una entidad (de acuerdo con la premisa anterior) consumen el límite propio de los créditos preconsolidación de la citada entidad (regulados en el artículo 67 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades).

Recientemente la Dirección General de Tributos (DGT) ha hecho pública la primera Resolución V0481-24, de 2 de abril de 2024, en la que, entre otros aspectos, claramente acoge el criterio de la AEAT al concluir que, a efectos del límite del artículo 67.e) aplicable a las BINs preconsolidación, “se deberán tomar en consideración tanto las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal por la propia entidad a la que le resultará de aplicación la limitación adicional, en la medida en que dicha entidad hubiera contribuido a su formación, como las bases imponibles negativas preconsolidación generadas por dicha entidad y que sean objeto de aplicación por el grupo fiscal en el período impositivo en cuestión. En efecto, la cuantificación del límite a la compensación previsto en el artículo 67 e) de la LIS exige considerar el posible aprovechamiento, en el periodo impositivo en cuestión, de las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal, en la medida en que la referida entidad hubiera contribuido a su formación”.

En igual sentido, concluye la DGT al analizar en esta larguísima resolución cómo debe calcularse el límite máximo de aplicación de las deducciones preconsolidación; con la salvedad que, para este límite (del artículo 71.2 de la Ley del IS), no solo deben tomarse en consideración, a juicio de la DGT, las deducciones del grupo fiscal aprovechadas que se deriven de dicha entidad, sino también “las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal, en la medida en que la entidad titular de las deducciones de preconsolidación hubiera contribuido a su formación, así como las bases imponibles negativas de preconsolidación, pendientes de aplicación con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal, en la medida en que las mismas vayan a aplicarse igualmente, en el periodo impositivo en cuestión, por el grupo fiscal”. En similares términos, la nota de la AEAT ya precisó que, a los efectos del límite del artículo 71.2 de la Ley del IS, se “debe tomar en consideración todos los elementos tributarios generados en el seno del grupo a cuya formación hubiera contribuido la entidad que generó la deducción preconsolidación y que hayan sido compensados o aplicados por el grupo en el ejercicio en cuestión, pues reducen el límite que hubiere correspondido a la entidad generadora de la deducción preconsolidación en el régimen individual de tributación”.

Es dudoso que este razonamiento —seguido por la AEAT y la DGT— esté amparado por la regulación del régimen de consolidación fiscal en el IS (capítulo VI del Título VII de la Ley del IS), lo que augura una fuerte litigiosidad respecto a esta cuestión en los próximos años.

Resulta recomendable que los grupos fiscales analicen cómo les impacta este criterio en el aprovechamiento de créditos fiscales de ejercicios previos y qué estrategias tienen para que el citado impacto pueda diluirse. En breve se abrirá el plazo para la presentación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2023 para la mayoría de los grupos fiscales, por lo que ahora es un buen momento para realizar este análisis.