Sentencia del TS sobre la acreditación tardía de deducciones

La acreditación tardía de determinadas deducciones en el Impuesto sobre Sociedades (IS) se ha convertido en un tema conflictivo en los últimos años. Como regla general, una deducción se debe acreditar en el ejercicio en el que se genera. Sin embargo, en algunas ocasiones, los contribuyentes tienen dudas de si cumplen con los requisitos establecidos por la norma para poder aplicar la deducción, y por un criterio de prudencia, deciden esperar a tener esa seguridad para acreditar la deducción generada. Por ejemplo, en el caso de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica es frecuente o bien esperar para acreditar la deducción a obtener un informe motivado por parte del Ministerio competente o bien acreditar un importe provisional que, con posterioridad, debe ser objeto de modificación con motivo del mencionado informe motivado. Dado que la materia es compleja, se considera que este informe es necesario para obtener seguridad jurídica en la defensa de la validez del crédito fiscal acreditado y, en su caso, aplicado, en caso de comprobación administrativa.

En estos casos, el criterio tradicional de la Dirección General de Tributos (“DGT”) era admitir la acreditación tardía de las deducciones —es decir, su acreditación en una autoliquidación correspondiente a un periodo impositivo posterior a aquel en el que se incurrió en los gastos que generan el derecho a la deducción—, y ello, sin necesidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio en el que se generó el derecho. En este sentido, concluyó la DGT en sus resoluciones V0802-11, V0297-12, V0297-12, V2400-14. Sin embargo, esta situación cambió cuando la DGT emitió dos contestaciones a consultas vinculantes considerando que en estos casos era preciso solicitar la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que se generó el derecho. Este cambio de criterio fue objeto de análisis en nuestro Post | La acreditación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades, de julio de 2022.

Pues bien, el Tribunal Supremo (“TS”) ha resuelto, mediante una sentencia de 24 de octubre de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:4355), un supuesto en el que se le solicitaba que fijara doctrina expresamente sobre este particular. En concreto, las cuestiones que presentaban interés casacional son:

• Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes.
  

•  Con carácter general, discernir si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

Sin embargo, la sentencia no fija doctrina legal por una cuestión procesal. En concreto, considera el TS, en relación con la sentencia de la Audiencia Nacional previa impugnada por la abogacía del Estado, que: “Básicamente la razón de decidir de la sentencia se concreta en la vinculación y alcance de las consultas vinculantes respecto del supuesto contemplado, no entra a dilucidar la cuestión objeto de interés casacional propuesta, tan sólo indirectamente de (sic) entender que implícitamente, al menos, las consultas parten de la inexistencia de previa declaración o autoliquidación en la que se contemplara la deducción, ni claro está, hubo rectificación alguna.”

Ante esta situación, el TS considera que no procede fijar doctrina legal, aunque implícitamente sí se da validez a la anterior doctrina administrativa recogida en las consultas mencionadas.

Entendemos que el razonamiento del TS ofrece seguridad jurídica a los contribuyentes que hayan actuado conforme a la doctrina de la DGT existente hasta el cambio de criterio. Por tanto, con esta sentencia se reivindican los principios de confianza legítima y buena administración, así como la irretroactividad de los cambios de criterio.

En este sentido, además de otras consideraciones de interés sobre la obligación de practicar una regularización íntegra, el TS destaca el fundamento de la deducción. Así, la sentencia manifiesta que:

(…) en los supuestos de comprobación administrativa, lo que se pone de manifiesto es que el fundamento de la deducción es material, la concurrencia de los requisitos dispuestos al efecto y la posibilidad temporal de aplicarla, no estos requisitos formales de la previa consignación en la autoliquidación o en su defecto la necesaria rectificación, pues es evidente que en los ejercicios de 2007 y 2008, aún faltando estos requisitos formales, si se le reconoció expresamente por el propio TEAC el derecho a la deducción al concurrir los elementos legalmente dispuestos para identificar gastos por I+D+I.

Más adelante, se analiza otro elemento muy relevante como sería la especificidad de la regulación de este beneficio fiscal:

Por lo demás, la doctrina contenida en la sentencia de 8 de octubre de 2012, rec. Cas. 5434/2010, por razones obvias no es aplicable a este caso. Se trata en esta sentencia de deducciones en general, cuando ya se ha puesto de manifiesto las singularidades de las inversiones I+D+I y su régimen legal de aplicación; además en el presente no se parte de un error en la autoliquidación y su necesaria rectificación, ya se ha indicado como la propia DGT admite la posibilidad de deducciones en ejercicios posteriores sin necesidad de haberse plasmado en la autoliquidación, ni haberse seguido procedimiento de rectificación, sino que el supuesto parte de que mediaba una comprobación administrativa y la liquidación girada.

Con este párrafo el TS reconoce la singularidad de una deducción cuyo importe puede ser complejo de determinar y que, por tanto, requiere un trato específico para aquellos contribuyentes que, siguiendo un criterio de prudencia, acreditan la deducción en un ejercicio posterior al que se han producido las inversiones generadoras del derecho.

Y, finalmente, el TS concluye que:

Aún cuando, por las razones apuntadas no es necesario dilucidar las cuestiones de interés casacional propuestas en el auto de admisión, de lo dicho, y en atención al caso concreto que nos ocupa, cabe declarar que en este caso era procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que fuera necesario la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

Como se puede comprobar, para el TS, la anterior doctrina administrativa resulta perfectamente asumible. Así, resulta razonable que se acrediten tardíamente deducciones, sin instar la rectificación de la autoliquidación de ejercicios anteriores, atendiendo al caso analizado, en el que constaba que: “no existió una intención deliberada de no solicitar el Informe Motivado de los ejercicios 2005 a 2008, sino que la sociedad consultora que analizó la adecuación del proyecto a los efectos de la aplicación de la deducción por I+D+i no remitió su informe al respecto hasta finales del año 2009, y no fue hasta ese momento cuando pudo tomar la decisión de iniciar los trámites para obtener la documentación necesaria para acreditar la aplicación de la deducción del artículo 35 TRLIS a dicho proyecto.”

Entendemos que esta sentencia debería conllevar que la DGT reconsiderase su criterio para flexibilizar la aplicación de deducciones de ejercicios anteriores sin requerir la rectificación de la autoliquidación del IS, cuanto menos en aquellos casos en los que el contribuyente no disponía del oportuno informe o no pudiera tener la certeza de cumplir con los requisitos para poder acreditar la deducción oportuna.

Por último, y en relación con la deducción por I+D+i, nos parece oportuno comentar que el Tribunal Supremo ha admitido un recurso de casación (auto de 18 de octubre de 2023, ECLI:ES:2023:13993A) contra una de las recientes sentencias de la Audiencia Nacional por las que se limitó la aplicación de la deducción (de innovación tecnológica) para proyectos de desarrollo de aplicaciones informáticas y producción de software. Dichas sentencias fueron objeto de análisis en nuestro Legal flash | La deducción por Innovación Tecnológica (IT) en proyectos de software.

En concreto, las cuestiones sobre las que se pronunciará el TS son:

• Determinar si, en virtud de un informe emitido por el equipo de apoyo informático -dependencia interna de la propia AEAT-, la Administración tributaria puede considerar que los gastos derivados de la realización de actividades que tengan por objeto el desarrollo de software y aplicaciones informáticas no son aptos para la deducción por actividades de innovación tecnológica en la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades, aun cuando se trate de proyectos calificados como de tal innovación tecnológica por el Ministerio competente en materia de ciencia, en virtud de dictamen vinculante.

• Dilucidar el alcance que puede tener, para negar absolutamente toda deducción por innovación tecnológica, el hecho de que tal calificación ya viene dada, de modo vinculante, por la propia Administración del Estado en cuyo seno se integra la AEAT y, en concreta, la unidad informática mencionada.

• En relación con las preguntas anteriores, determinar si cabe enervar el valor probatorio del dictamen vinculante del Ministerio referido, al margen de su efectivo alcance y efectos, mediante un documento interno de sus propios funcionarios que no ha sido presentado por la Administración como prueba pericial en el proceso y no ha sido sometido a contradicción de las partes en ese mismo proceso.

Esperemos que con esta próxima sentencia del TS se disipen las dudas e incertidumbres que han despertado las sentencias de la Audiencia Nacional comentadas sobre la aplicación de la deducción por innovación tecnológica en estos supuestos.