Las comisiones de los agentes; dónde estamos y hacia dónde vamos

La tributación de las retribuciones abonadas a los agentes de los futbolistas por parte de los clubes, tanto en sede de éstos como de los jugadores, ha sido en los últimos años objeto de diversos pronunciamientos por parte de nuestros tribunales. El objeto de este post es repasar las últimas sentencias a este respecto.

Antes de analizarlas, no obstante, conviene recordar lo que los Reglamentos de agentes/intermediarios de la FIFA preveían en los distintos periodos que la Inspección ha comprobado y sobre los que los tribunales se han pronunciado:

• El Reglamento sobre los agentes de jugadores de la FIFA de 2008 (vigente desde el 1 de enero de 2008) permitía que un agente actuase en representación de una sola parte: el jugador o el club (evitando cualquier conflicto de interés). Se prohibía, por tanto, la llamada “intermediación dual”, esto es, la prestación de servicios de intermediación a favor de ambas partes de manera simultánea. Lo que el artículo 19 sí permitía era que el jugador pudiera dar su consentimiento por escrito al club para que éste pagara al agente en su nombre.
• El 1 de abril de 2015 entró en vigor el Reglamento sobre las relaciones con intermediarios de la FIFA que, además de la intermediación a favor del jugador o del club, permitía expresamente la intermediación dual. No obstante, para ello se establecía como requisito que el jugador y el club dieran su consentimiento expreso por escrito antes de iniciar las negociaciones correspondientes y que confirmaran (también por escrito) qué parte (el jugador y/o el club) iba a remunerar al intermediario.

Adicionalmente, el reglamento del 2015 mantenía la posibilidad de que el jugador diera su consentimiento para que el club remunerase al intermediario en su nombre, en caso de servicios prestados a su favor.

• Actualmente se encuentra en vigor el Reglamento sobre agentes de fútbol de la FIFA (en adelante, RAFF), que entró en vigor en su totalidad el 1 de octubre de 2023. Dicho reglamento admite la intermediación dual pero impone una limitación consistente en que el club de destino únicamente podrá pagar como máximo el 50% de los honorarios adeudados al agente.
  
  Debe tenerse en cuenta que el precepto regulador de la intermediación dual y los honorarios del reglamento de agentes de 2023 se encuentra actualmente suspendido de aplicación, junto a otros artículos, por la Circular nº1873 de la FIFA hasta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronuncie de forma definitiva sobre los procedimientos pendientes relativos al nuevo reglamento. 

¿Cómo ha regularizado la Inspección la tributación de los pagos a los agentes en sus comprobaciones?

Como es sabido, la Inspección Tributaria empezó a cuestionar hace más de 10 años el tratamiento fiscal dado por los intervinientes en las operaciones de intermediación en el traspaso y cesión de jugadores a los pagos realizados a los intermediarios por parte de los clubes.

Así, ha venido considerando que aun cuando la transacción monetaria (y contractual) se produce entre el club y el agente, en realidad este último está prestando un servicio al jugador y lo que hace el club es pagar ese servicio por cuenta del jugador. Entiende que el pago al agente es una mayor retribución del jugador por sus servicios al club. Y desde esa perspectiva, la Inspección ha venido comprobando y regularizando lo sieguiente:

• En sede de los clubes: la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por las facturas recibidas de los agentes y la práctica de retenciones a cuenta del IRPF de los jugadores; y
• En sede de los jugadores: la tributación de esa mayor retribución en su IRPF.

La vía de regularización de las operaciones ha variado. En algunas ocasiones la Inspección ha acudido a la figura de la calificación jurídica (prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria), mientras que en otras lo ha hecho a través de la simulación del artículo 16 de esa Ley. En ambos casos, la regularización ha consistido:

• En los clubes: en considerar no deducible el IVA soportado por las facturas de los agentes y en exigir las correspondientes retenciones sobre las cantidades pagadas a estos y
• En los jugadores: en incrementar su cuota de IRPF por la consideración del importe de la comisión satisfecha al agente como mayor salario. 

¿Qué vienen resolviendo nuestros tribunales?

Ante la disconformidad con los acuerdos de liquidación dictados por la Inspección (y su posterior confirmación por parte de los tribunales económico-administrativos) han sido numerosos los recursos que se han interpuesto por parte de los clubes y jugadores y que han dado lugar a pronunciamientos de la Audiencia Nacional e incluso del Tribunal Supremo sobre la tributación en IVA e IRPF de los pagos a los agentes en operaciones de intermediación llevadas a cabo entre los períodos impositivos de 2008 y 2016, ambos inclusive [1].

Pues bien, todas aquellas sentencias que han estimado los recursos interpuestos por los clubes se centran en dar la razón al club por cuestiones procedimentales [2], sin entrar a valorar el fondo del asunto -y la cuestión que se debate sobre la representación dual y el pago a cuenta del jugador-. Esto es, los Tribunales de justicia han acogido uno de los vicios que desde la defensa de los clubs o de los jugadores siempre se ha puesto encima de la mesa, tal y como era, el incumplimiento por parte de la Inspección de aspectos esenciales de naturaleza formal que podían viciar el procedimiento. 

En concreto, el Tribunal Supremo considera en diversas sentencias que, en determinados procedimientos de inspección, la Agencia Tributaria no ha utilizado la figura pertinente de la LGT y ha tratado de regularizar el IVA deducido por los clubes a través de la figura de calificación recogida en el artículo 13 de la LGT, cuando debería haber aplicado lo dispuesto en los artículos 15 o 16 de la Ley General Tributaria, utilizando la figura de conflicto en la aplicación de la norma tributaria o la simulación, respectivamente. Así, considera que la Inspección ha rebasado el margen que la Ley permite a la operación de calificación, precisamente ya que la Agencia Tributaria no se limita a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aísla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias. 

En cuanto a las sentencias que han desestimado las pretensiones de los clubes [3], cobran relevancia los pronunciamientos de la Audiencia Nacional que sí se ha pronunciado sobre el fondo del asunto, y han dado la razón a la Administración por un tema probatorio. 

El tribunal, respecto a los ejercicios regularizados anteriores a 2015 –en los que operaba el Reglamento sobre los agentes de jugadores de la FIFA de 2028-, rechaza el argumento de que el agente actúe en único interés del club ya que se trata de los mismos agentes de los jugadores que han negociado los traspasos o los fichajes, considerando que, los contratos de mediación con el intermediario están ligados, desde la coincidencia en fechas con el inicio de la contratación laboral de cada jugador, a la vida deportiva de éste con el club, y añade que la elección de cada intermediario le viene impuesta al club por el jugador. 

Sin embargo, respecto a los ejercicios regularizados a partir de 2015, no cuestiona que los clubes puedan pactar una intermediación dual -tal y como permite el Reglamento sobre las relaciones con intermediarios de la FIFA de 2015-, que los clubes puedan pagar comisiones a los agentes deportivos o incluso que puedan existir contrataciones directas de un club con un intermediario que medie en interés de un club. Sin embargo, desestima las pretensiones porque los clubes recurrentes, (i) por un lado, no han acreditado la existencia de esta intermediación dual mediante la aportación de los consentimientos expresos por escrito del intermediario, salvando el conflicto de intereses con anterioridad al contrato de mediación suscrito con el club y el jugador, ni el acuerdo escrito entre club y jugador determinando a qué parte representa el agente, ni la forma de su retribución -tal y como exige el reglamento de 2015-, y, (ii) por otro lado, considera que no hay pruebas de que el agente actúe en único interés del club. 

Como consecuencia de la ausencia de pruebas por parte de los clubes recurrentes que acredite la intermediación dual o una actuación en interés único del club, la Audiencia Nacional concluye que el destinatario final de los servicios prestados por el agente es el jugador, por lo que supone que el club realiza un pago por cuenta de aquel. De esta forma, la Audiencia Nacional señala que el IVA soportado por el club no es deducible (no se trata del destinatario de los servicios), y el jugador debe integrar en su base imponible del IRPF el importe del pago a cuenta realizado por el club al agente en su nombre, encontrándose el club obligado a practicar retención a cuenta del IRPF del jugador. 

En conclusión, atendiendo a la lectura de los últimos pronunciamientos de los tribunales, parece que la clave, desde el Reglamento de agentes de 2015, se encuentra en la correspondiente prueba documental. Sin embargo, atendiendo a la ausencia de pronunciamientos, no sabemos cuál sería la opinión de los tribunales en ejercicios en los que la Inspección haya utilizado en la regularización la figura de los artículos 15 (conflicto en aplicación de la norma) o 16 (simulación) de la LGT, en caso de existir toda la documentación requerida que acredite la intermediación dual, salvando el conflicto de intereses con anterioridad al contrato de mediación suscrito con el club y el jugador, o incluso un acuerdo escrito entre jugador y club por el que se acuerde que el destinatario de los servicios prestados por el agente es, de forma exclusiva, el club. 

Habrá que estar atentos a futuros pronunciamientos, pero mientras tanto, el debate está servido.