Lo olvidado en la liquidación provisional de ICIO no puede añadirse en la definitiva

El Impuesto sobre Instalaciones, Construcciones y Obras (ICIO) es un impuesto municipal que frecuentemente es exigido por las administraciones locales de forma incorrecta. La jurisprudencia ha puesto el foco en algunas prácticas erróneas de administraciones locales, que dictan a menudo liquidaciones provisionales y definitivas del impuesto actuando sin respetar los derechos del contribuyente.

El ICIO grava la realización de construcciones, instalaciones y obras para las que se exija una licencia de obras o urbanística. La base imponible del impuesto es el coste real y efectivo de la construcción. No obstante, el sistema de gestión y exigencia del impuesto presenta ciertas particularidades en relación con otros tributos.

Al solicitarse la licencia, el Ayuntamiento (o la institución a quien el Ayuntamiento haya delegado la facultad de aplicación del tributo) realiza una liquidación provisional del impuesto. Lo exigido en esta liquidación provisional tiene como base imponible el presupuesto de ejecución de las construcciones, instalaciones y obras, o los módulos que las ordenanzas municipales hayan aprobado. Posteriormente, el Ayuntamiento puede realizar una comprobación administrativa y practicar una liquidación definitiva, exigiendo la cantidad adicional que corresponda según el coste real y efectivo que verifique de la construcción, instalación u obra.

Desde un punto de vista puramente teórico, en la liquidación definitiva, el Ayuntamiento también podría reintegrar la cantidad cobrada de más. No obstante, en la vida real, las condiciones para que esto suceda son realmente extraordinarias: que el coste real y efectivo de la construcción sea inferior al presupuestado, y que el Ayuntamiento esté dispuesto a reconocerlo y devolver las cantidades. En la práctica es tan infrecuente como el paso del cometa Halley: con suerte, se da una vez cada 74 años.

El Tribunal Supremo en sentencia de 13 de diciembre de 2018 se ha encargado de delimitar las facultades del Ayuntamiento al realizar la liquidación definitiva, e impone limitaciones a la potestad de la Administración de exigir el ICIO definitivo, resaltando varias vulneraciones de los derechos del contribuyente que venían cometiendo algunas administraciones locales.

Esta decisión del Tribunal Supremo se enmarca en un conjunto de sentencias que acotan la potestad impositiva de los municipios, incrementando la seguridad jurídica y limitando la carga fiscal a la que deben hacer frente los contribuyentes.

Para atajar las liquidaciones incorrectas, el Tribunal Supremo define dos limitaciones esenciales.

Primera limitación: no puede modificarse la liquidación en perjuicio del contribuyente fuera de los casos taxativamente previstos en la norma

La primera limitación a las facultades del Ayuntamiento es que no se puede introducir a la liquidación definitiva conceptos que ya constaban en el presupuesto aportado originalmente por el interesado, pero no se incluyeron en la previa liquidación provisional de ICIO practicada por el propio Ayuntamiento. En palabras de la mencionada sentencia de 13 de diciembre de 2018: “no pueden rectificarse en perjuicio del sujeto pasivo los conceptos, partidas, equipos o instalaciones no incorporadas a la liquidación provisional cuanto tal rectificación empeora la situación jurídica del interesado”

En este sentido, sí se prevé que puedan modificarse los parámetros de la liquidación provisional si de una comprobación administrativa se deriva que el coste real y efectivo de la construcción ha sido superior a la base imponible determinada mediante la liquidación a cuenta (caso previsto en el artículo 103.1 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales). En otros casos no es posible exigir sin más el impuesto.

Por ejemplo, en el caso analizado por el Tribunal Supremo el Ayuntamiento había realizado una liquidación definitiva, con base en que en la liquidación provisional no había utilizado como base imponible ciertos conceptos (instalaciones de un proyecto hidroeléctrico), sino tan solo los conceptos derivados de la obra civil. Esta decisión del Ayuntamiento se considera incorrecta, ya que, con base en la misma documentación y datos que acabó dando lugar a la liquidación provisional ICIO, se modifican los parámetros y se dicta una liquidación definitiva de importe superior y sin mayor justificación.

Existe una interesante mención adicional en la Sentencia: las liquidaciones provisionales son actos de voluntad de la Administración, que incorporan actos de gravamen para el contribuyente. En este sentido, hay que tener en cuenta que, a criterio del Tribunal Supremo, la liquidación “provisional” es un acto administrativo “definitivo” a efectos impugnatorios. Por eso, al ser actos “definitivos”, no se puedan revisar de oficio in malam partem si no es en casos excepcionales.

Por ello, los parámetros contenidos en las liquidaciones provisionales no pueden modificarse por la Administración en perjuicio del contribuyente si no es a través de los mecanismos de declaración de nulidad de pleno derecho o de lesividad. Estos procedimientos de nulidad de pleno derecho son realmente excepcionales, sometidos a unos requisitos muy complicados de cumplir y solamente en ciertos casos realmente difíciles de justificar por parte de la Administración local. Estos requisitos hacen que las administraciones acudan a ellos en muy contadas ocasiones.

Segunda limitación: cualquier modificación realizada deberá ser consecuencia de una comprobación administrativa

Además, el Tribunal Supremo resalta que la realización de una comprobación administrativa es la única vía para determinar el coste real y efectivo de la obra que constituye la base imponible de la liquidación definitiva del impuesto. Así lo expone la sentencia de 13 de diciembre de 2018: ”la comprobación administrativa a que se refiere el artículo 103.1 del TRLHL es un trámite inexcusable, en cuanto resulta el único medio posible para determinar que la obra proyectada, en su desarrollo o ejecución, se ha ajustado o no al presupuesto presentado, y en qué medida, cualitativa o cuantitativamente, se ha desviado de sus previsiones, lo que es una operación necesaria para determinar la liquidación definitiva”

En conclusión, tan solo puede dictarse una liquidación definitiva de ICIO por un importe superior a la cuantía determinada en la liquidación provisional si dicho incremento deriva de que, tras la comprobación que ha realizado la Administración, verifica que ha existido una desviación entre el presupuesto en su día aportado por el contribuyente y el coste real y efectivo de la obra finalmente existente. No puede incrementarse la cuota tributaria con base en cuestiones y parámetros que ya estaban especificados en el presupuesto de ejecución material que sirvió para dictar una liquidación provisional.