La recuperación del IVA ingresado en caso de impago de la operación (I)

Como es sabido, los empresarios y profesionales deben ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido ("IVA") devengado derivado de las operaciones que realizan en el momento de presentar la autoliquidación del IVA correspondiente al periodo de liquidación del devengo, se haya producido o no el cobro de la contraprestación.

En caso de que el crédito merezca la consideración de incobrable (artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA) o que el deudor sea declarado en concurso (artículo 80.Tres de la Ley del IVA) sin que se haya hecho efectiva la contraprestación, se permite recuperar al sujeto pasivo esas cuotas de IVA devengado que ha ingresado en Hacienda. Todo ello se articula mediante la modificación de la base imponible. No obstante, los apartados Tres a Cinco del artículo 80 de la Ley exigen que se cumplan determinados requisitos (temporales, materiales y formales) y circunstancias, para que dicha modificación pueda producirse.

En concreto, la normativa española (artículo 80.Tres a 80.Cinco de la Ley del IVA) establece:

> Severas limitaciones temporales para emitir la factura rectificativa, modificando la base imponible del IVA.

> Haber instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial.

> La imposibilidad de recuperar las cuotas del IVA en caso (i) de créditos incobrables cuyo deudor no actúe como un empresario o profesional y la base imponible, excluido el IVA, no exceda de 300 euros, (ii) de créditos adeudados o afianzados por entes públicos, por entidades vinculadas, o por destinatarios no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ("TAI"), ni en Canarias, ni Ceuta o Melilla.

> La imposibilidad de acudir al procedimiento de modificación de la base imponible del IVA para créditos incobrables —artículo 80.Cuatro Ley— con posterioridad al auto de declaración de concurso del deudor.

Pero ¿tienen estos requisitos y limitaciones temporales un correcto encaje con lo que impone el artículo 90 de la Directiva del IVA y la jurisprudencia emanada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ("TJUE") sobre el mismo? La cuestión resulta dudosa.

De acuerdo con el criterio del TJUE las formalidades que pueden exigir los Estados Miembros ("EM") a los sujetos pasivos, para poder recuperar de las autoridades tributarias las cuotas de IVA no cobradas de sus clientes, deben tener como único objetivo acreditar que, después de haberse convenido una operación, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida; no permitiéndose a los EM establecer condiciones materiales suplementarias que no respondan a este objetivo.

A la vista de los pronunciamientos del TJUE, algunos de los requisitos y limitaciones citados del artículo 80 de la Ley del IVA podrían acabar declarándose contrarios al principio de neutralidad y al artículo 90 de la Directiva. Precisamente a raíz de ello la Dirección General de Tributos ya ha permitido la modificación de la base imponible (en su contestación V3346-20) a un supuesto en que el destinario, declarado en concurso, no está establecido en el TAI, a pesar de lo que dispone la normativa del IVA.

Quizá en un futuro se modifique la normativa española para que tenga un mejor encaje con la Directiva del IVA. En tanto ello no ocurra habrá, en su caso, que dirimir las cuestiones controvertidas que sigan planteándose con la administración en los tribunales.