Pronunciamiento sobre las escisiones totales subjetivas

Se ha publicado recientemente una interesante sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Castilla y León de fecha 13 de junio de 2023 (ECLI:ES:TSJCL:2023:2775) que analiza la aplicación del régimen especial de las operaciones de reestructuración empresarial a una operación de escisión total en la que no se cumple el requisito de “proporcionalidad cualitativa”. En estas operaciones, la sociedad escindida distribuye su patrimonio entre dos o más sociedades beneficiarias pero los socios de la sociedad escindida no reciben participaciones en todas las entidades beneficiarias, sino solo en alguna o algunas de ellas.

Este tipo de operaciones, conocidas como escisiones totales subjetivas, pueden acogerse al régimen especial de neutralidad previsto para las operaciones de reestructuración empresarial, pero el artículo 76.2.2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) exige que los patrimonios adquiridos por las beneficiarias constituyan ramas de actividad. Precisamente esta exigencia ha permitido tradicionalmente a la Administración tributaria negar la aplicación del régimen especial a las escisiones totales subjetivas cuando la entidad escindida no poseía en origen varias ramas de actividad. Asimismo, la Administración también suele indicar que estas operaciones permiten una mera distribución del patrimonio entre los socios y se evita la tributación derivada de la disolución de la entidad.

En el caso analizado por el TSJ de Castilla-León, la entidad escindida no tenía varias ramas de actividad, ya que se dedicaba exclusivamente a la actividad de arrendamiento de inmuebles. Como consecuencia de la escisión, las dos sociedades beneficiarias continuaron desarrollando la misma actividad con los inmuebles recibidos. A su vez, los socios de la entidad escindida no percibieron participaciones de las dos entidades beneficiarias, sino que en función del grupo familiar al que pertenecían se les atribuyeron únicamente participaciones de una de ellas. El motivo argumentado para esta quiebra fueron las desavenencias y discrepancias entre los grupos familiares.

La inspección negó la aplicación del régimen especial sin que ello supusiera cuota a ingresar, pues la sociedad escindida poseía bases imponibles negativas (BINS) con las que se neutralizó el impacto fiscal derivado de la integración de la plusvalía de los activos. No obstante, la no aplicación del régimen especial impedía la transmisión de las BINS restantes a las sociedades beneficiarias y por ello el contribuyente recurrió ante el TSJ.

Frente a esta posición administrativa, el TSJ de Castilla y León estima las pretensiones del recurrente. Su decisión se fundamenta en que la referida exigencia que incorpora el artículo 76.2.2 de la LIS resulta contraria a la norma europea que regula la fiscalidad de estas reestructuraciones (Directiva 2009/133/CE). En este sentido, afirma que la normativa comunitaria únicamente exige que las operaciones de escisión cumplan con el requisito de proporcionalidad cuantitativa, es decir, que el valor económico de la participación, antes y después de la realización de la escisión, sea igual para los socios, con independencia de las sociedades en las que participen. Puesto que la normativa comunitaria no exige que deba cumplirse la regla de la proporcionalidad cualitativa, la exigencia de la LIS atenta contra los derechos concedidos por el Derecho de la UE.

El TSJ manifiesta que si bien existe algún pronunciamiento del Tribunal Supremo (TS) en el que se admitía la aplicación del art. 76.2.2 de la LIS, se trataba de pronunciamientos emitidos —el primero con un voto particular en contra— con anterioridad al procedimiento de infracción 2018/4084 iniciado por la Comisión Europea respecto a la infracción de la Directiva 2009/133/CE, que también considera que el requisito de la existencia de ramas de actividad resulta contrario a la normativa europea. Nótese que la Comisión envío en fecha 27 de noviembre de 2019 un dictamen motivado solicitando a España la eliminación de dicha exigencia, sin que se haya producido un cambio de la normativa por el momento.

El TSJ también recuerda que la Administración puede utilizar la cláusula antifraude prevista en el artículo 89 de la LIS si considera que en este tipo de operaciones concurre una finalidad de fraude o elusión fiscal. A tal efecto indica que “carece de justificación que los riesgos de elusión fiscal mediante escisiones totales no proporcionales se sitúen en el ordenamiento nacional en sede, previa, de exigencia de transmisión de “rama de actividad” de la escindida a las beneficiarias en lugar de analizarlos en sede de la “cláusula antiabuso comprensiva de cualquier tipo de propósito fiscalmente espurio”. Es decir, a juicio del TSJ la existencia de una cláusula antiabuso hace innecesario exigir en estos casos un requisito adicional relativo a la existencia de ramas de actividad.

Asimismo, el TSJ se remite a la jurisprudencia comunitaria para la correcta interpretación de la cláusula antifraude y reitera que los motivos económicos validos no constituyen un requisito para la aplicación del régimen fiscal especial, sino solo circunstancias cuya ausencia fundamenta la presunción de fraude o evasión fiscal (enfoque respetuoso con la redacción del artículo 15.1.a) de la citada Directiva y que la Dirección General de Tributos reproduce en su reciente resolución V2214-23). En el caso concreto, el TSJ considera que tampoco concurre el fraude o evasión fiscal dado que la Administración tributaria no había acreditado que la operación se habría realizado con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. Recordemos que la sociedad escindida disponía de BINS que le permitían neutralizar la tributación derivada de la transmisión de los activos y cuya transmisión a las entidades beneficiarias había sido negada por la Inspección.

No tenemos constancia si esta sentencia ha sido recurrida en casación ante el Tribunal Supremo por la Abogacía del Estado. Tampoco nos consta que la Comisión Europea haya finalmente recurrido al Tribunal de Justicia de la Unión Europea por la pasividad del Reino de España sobre el procedimiento de infracción. En cualquier caso, no puede descartarse que la Administración tributaria continue aplicando la normativa española y exigiendo, por tanto, la concurrencia de ramas de actividad en las operaciones de escisión total subjetivas o no proporcionales (cualitativamente).