Reserva de capitalización y de nivelación: ¿opciones tributarias?

Una de las cuestiones más controvertidas con la Administración Tributaria (AEAT) ha sido el alcance del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), relativo al régimen de las opciones tributarias y la imposibilidad de ejercitar las mismas mediante una autoliquidación presentada de forma extemporánea o de modificarlas mediante la rectificación de la autoliquidación previa.

Como ya analizamos en el Legal Flash | Compensar BINs es un derecho modificable y no una opción tributaria (I), el Tribunal Supremo (TS), en sus sentencias de 30 de noviembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4394), de 2 de diciembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4638) y de 3 de diciembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:4646), ha resuelto que la compensación de bases imponibles negativas (BINs) en el Impuesto sobre Sociedades (IS) no es una opción tributaria afectada por el régimen del artículo 119.3 de la LGT. Es jurisprudencia consolidada del TS que para discernir si un derecho es una opción tributaria del artículo 119.3 LGT debe analizarse si concurren dos elementos fundamentales: “(i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección de regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, y (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación”. De forma que, en palabras del TS, “no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes”.

En sede administrativa, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución de 25 de febrero de 2022, (R.G.08725/2021), acogió el criterio del TS, modificando su criterio previo —que originó este acalorado debate— y confirmando que cabe compensar BINs en una autoliquidación presentada fuera de plazo. La citada resolución del TEAC fue objeto de análisis en nuestro Post | Compensar BINs es un derecho modificable y no una opción tributaria (II).

En línea con su criterio, el TS, con posterioridad, en dos sentencias de 23 de febrero de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:648 y ECLI:ES:TS:2023:645), concluyó que el ejercicio de la deducción del Impuesto sobre el Valor añadido (IVA) soportado tampoco es una opción tributaria inalterable o irrevocable. Para más información puede consultarse nuestro Post | el Supremo se pronuncia de nuevo sobre las opciones tributarias.

Pero el debate sobre las opciones tributarias no se circunscribe exclusivamente a la compensación de BINs en el IS o al ejercicio de la deducción de las cuotas de IVA soportado, sino que puede plantearse sobre multitud de incentivos o beneficios fiscales de varios impuestos —véase, por ejemplo, los temas tratados en nuestros Post | Beneficios fiscales autonómicos en situaciones internacionales y Post | Exención o deducción por doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades— .

En el marco del IS puede plantearse: ¿Las reservas de capitalización y de nivelación, incentivos fiscales aprobados por la actual Ley 27/2014 del IS (artículo 25 y 105), son opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT y, en consecuencia, deben considerarse derechos u opciones irrevocables?

A la luz del criterio jurisprudencial consolidado del TS debe concluirse que estos incentivos, que operan como ajustes en la base imponible del IS, no son opciones tributarias irrevocables del art. 119.3 LGT. Así, también, han concluido varios tribunales económico-administrativos en recientes resoluciones.

En este sentido, los Tribunales Económico-Administrativo Regionales (TEAR) de Valencia, Castilla y León y Baleares, en sus resoluciones de fecha 21 de mayo de 2024 (43/03474/2023), 28 de junio de 2024 (49/00146/2024) y 1 de octubre de 2024 (07/02563/2023) respectivamente, han resuelto sobre la no consideración de la reserva de nivelación como una opción tributaria. Así, por ejemplo, en palabras del TEAR de Baleares: “(...) la reserva de nivelación no cumple los criterios exigidos por la jurisprudencia para ser considerada como una opción tributaria, pues la LIS no configura un sistema alternativo de elección, sino que regula la facultad que tienen los contribuyentes que cumplan los requisitos de aplicar un beneficio fiscal. No se puede entender que la no aplicación del incentivo suponga optar por un régimen tributario excluyente”. Y añade: “En definitiva, es criterio de esta Sede que la presentación extemporánea de una autoliquidación por el IS no puede ser un obstáculo per se para eliminar la reserva de nivelación”.

La mencionada resolución del TEAR de Baleares se sustenta en la resolución del TEAC, de 22 de febrero de 2024, en relación a la no consideración de la reserva de capitalización como una opción tributaria, donde se concluye: “Pues bien, este TEAC considera que la reducción de la base imponible derivada de la dotación de la reserva de capitalización se configura en el artículo 25 de la LIS como un derecho y no una opción tributaria, pues el precepto no describe alternativas entre las que haya que elegir, de manera que si no se ejercita la opción sea de aplicación un régimen general, sino que regula la facultad de los contribuyentes que cumplan una serie de requisitos de aplicarse un beneficio fiscal, no pudiendo entender que la decisión de aplicarse o no tal incentivo suponga optar entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.”

En definitiva, siguiendo el criterio establecido por el TS, el TEAC y el TEAR concluyen que la reserva de capitalización y de nivelación no son opciones tributarias irrevocables, lo que permite rectificar autoliquidaciones previas para acreditar o aplicar un mayor importe de estos incentivos fiscales o acreditarlos o aplicarlos en autoliquidaciones presentadas fuera de plazo, siempre y cuando se cumplan los requisitos fiscales y mercantiles exigidos.

La resolución del TEAC reviste interés no solo por el tema comentado. Esta resolución deriva de la denegación por parte de la AEAT de una solicitud de rectificación de una autoliquidación del IS por la empresa recurrente —dominante de un grupo fiscal— para acreditar un mayor importe de reserva de capitalización a aplicar en ejercicios posteriores (por estar limitada al 10% de la base imponible previa). En la resolución del TEAC se expone el debate, generado por la solicitud de rectificación, entre la AEAT y el contribuyente, por medio de escritos de alegaciones y recursos presentados e interpuestos por la entidad y acuerdos desestimatorios de la AEAT. En dicho debate, la AEAT aceptó, tras el recurso de reposición — que fue desestimado por el artículo 119.3 LGT—, que una minoración de los fondos propios derivada de una operación de reestructuración no puede incidir negativamente en el cálculo del incremento de los fondos propios. Es decir, la AEAT acogió el criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) —en sus resoluciones V5233-16 y V0931-21— donde se establece que las reducciones de fondos propios por operaciones de reestructuración no se debían computar a la hora de determinar el incremento o mantenimiento de los fondos propios, al igual que ocurre con los aumentos de capital por operaciones de reestructuración (artículo 25.2.c) de la Ley del IS).

Mucho más allá de este último criterio ha ido recientemente la DGT —en una resolución aislada con número V0327-24— para determinar el incremento de los fondos propios y el requisito de mantenimiento de dicho incremento a efectos de la reserva de capitalización, pues ha entendido que: “Atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios tampoco debe computarse a la hora de determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios”. Sin embargo, cabe advertir que no tenemos constancia que este criterio interpretativo haya sido acogido por los tribunales económico-administrativos y de justicia.

Sobre las últimas modificaciones aprobadas en el régimen de la reserva de capitalización puede consultar nuestro Legal Flash | Novedades fiscales inminentes en el RDL 4/2024.