La tributación global mínima del 15% llega al Congreso

Según comentamos en nuestro Post | Publicado el borrador de norma sobre la tributación global mínima del 15%, el pasado mes de diciembre el Ministerio de Hacienda y Función Pública dio a conocer el texto del Anteproyecto de Ley por la que se establece un impuesto complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

Esta normativa tiene su origen en el Pilar Dos de la OCDE y es de obligado cumplimiento en la Unión Europea (UE) al haberse concretado en la Directiva 2022/2523 —comentada en nuestro Legal Flash | En vigor la Directiva de tributación global mínima—. El objetivo es que los grandes grupos multinacionales (cuya facturación anual alcanza los 750 millones de euros) estén sometidos a un tipo efectivo mínimo del 15% en cada jurisdicción en la que operen, lo que en España se traducirá en un nuevo Impuesto Complementario (IC) aplicable, bajo una retroactividad impropia, a los ejercicios que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2023. De esta manera, para entidades con ejercicio social coincidente con el año natural, el año 2024 será el primer ejercicio afectado en línea con el calendario que siguen la mayoría de los países de la OCDE.

Pues bien, el Boletín del Congreso publicó este viernes el Proyecto de Ley que el Gobierno ha remitido a las Cortes Generales, dando así inicio a una tramitación parlamentaria que, por lo mencionado, tendría como límite improrrogable el 30 de diciembre de 2024. De hecho, cabe recordar que hace unas semanas la Comisión Europea emitió un dictamen motivado por el incumplimiento de la fecha de transposición de la Directiva 2022/2523 (el 31 de diciembre de 2023) a varios Estados Miembros (entre ellos, España y Portugal).

Sin perjuicio de las eventuales modificaciones que puedan introducirse durante el trámite parlamentario, el texto del Proyecto no presenta cambios sustanciales respecto del previo Anteproyecto, cuestión lógica en última instancia teniendo en cuenta que el detallado desarrollo de la normativa a nivel internacional no deja un espacio demasiado amplio para la creatividad del legislador español.

Así, el esquema básico de la norma no sufre ninguna alteración, y se mantiene el enfoque de transposición de la Directiva 2022/2523 a través de una norma de rango legal de carácter independiente a la Ley del Impuesto sobre Sociedades (IS) que incorporaría el nuevo IC, tributo de carácter directo y personal que gravaría la obtención de renta por las entidades de un grupo afectado por esta normativa. Tampoco se alteran los plazos que pasan por una primera declaración en el verano de 2026, sin mención por ahora a la existencia de obligaciones formales que deban cumplirse con carácter previo (como sí ha ocurrido en otros Estados Miembros).

Conviene recordar que, pese a la complejidad de la regulación, este IC se concreta en tres expresiones o modalidades en línea con el esquema diseñado por la OCDE:

• El IC Nacional, con el que España se asegura el gravamen mínimo del 15% del beneficio generado por estos grupos en el territorio español.
• El IC Primario, con el que se renombra la Regla de Inclusión de Rentas o IIR (Income Inclusion Rule), y que queda vinculado exclusivamente al gravamen mínimo del beneficio obtenido en cada jurisdicción por filiales o establecimientos permanentes extranjeros (toda vez que el beneficio de las españolas queda gravado bajo el elemento anterior).
• El IC Secundario, con el que se renombra la Regla de Beneficios Insuficientemente Gravados o UTPR (Under Taxed Profits Rule), y que mantiene su carácter defensivo respecto del gravamen mínimo que no asegure la aplicación de la norma anterior.

En cuanto a las novedades que presenta el Proyecto, podemos destacar las siguientes:

• En la Exposición de Motivos se destaca la existencia de reglas comunes para las tres modalidades del IC, lo que aporta homogeneidad en la realización de los cálculos oportunos. Esto se traduce, por ejemplo, en la extensión al IC Nacional de medidas relevantes como la exclusión de rentas por sustancia económica, las fases de exclusión para grupos domésticos o que inician su actividad internacional, así como los puertos seguros transitorios. Ahora bien, esto no implica, aclara el preámbulo, que el funcionamiento de la norma sea siempre coincidente.
• Parece aclararse también aquí el motivo de la desaparición, en el artículo 1.1 del texto, de la mención a la relevancia interpretativa del criterio de la OCDE publicado en el devengo del impuesto. Este controvertido planteamiento ha sido eliminado de dicho precepto e incluso de las habilitaciones a la Ley de Presupuestos Generales del Estado (que en el Anteproyecto incluían la posibilidad de que dicho instrumento legal fuera empleado para acomodar la norma española al criterio internacional).
  
  En sustitución de lo anterior la Exposición de Motivos incluye ahora una referencia a la relación del criterio de la OCDE con los criterios generales de interpretación del artículo 3.1 del Código Civil, así como una habilitación legal específica (mencionada en la disposición final quinta del Proyecto de Ley) para que dicho criterio sea "recibido" mediante resoluciones de la Dirección General de Tributos (DGT).
  
  
• En el ámbito subjetivo se introducen diferentes mejoras técnicas, positivas pero no particularmente sustantivas. Se mantiene la aplicación generalizada del mecanismo de sustituto del contribuyente, sin que este quede matizado o descartado en atención a la naturaleza del contribuyente que va a ser sustituido.
• En las reglas relativas a la determinación de resultados e impuestos, conceptos necesarios para el cálculo del tipo efectivo de gravamen o ETR (Effective Tax Rate), también se introducen cambios menores que no parecen alterar la interpretación que hubiera debido proceder en todo caso de acuerdo con la sistemática de la norma y la doctrina de la OCDE. En particular, se incluye un nuevo apartado 3 en el artículo 25 para aclarar que en el IC Nacional resultan de aplicación los mismos criterios de atribución de impuestos que operan de forma general de acuerdo con el artículo 20 de la norma.
• En relación con los puertos seguros definitivos del artículo 34 (como es sabido, vías simplificadas para el cálculo del IC sin límite cronológico), además de mantener los recogidos en el Anteproyecto (vinculados a la existencia de un impuesto complementario nacional admisible en otras jurisdicciones), se incorpora la posibilidad de que las jurisdicciones acuerden introducir puertos seguros definitivos adicionales. Los trabajos previos de la OCDE apuntan a que estos podrían ser similares a los puertos seguros transitorios.
• En cuanto a las obligaciones de información cabe destacar dos aspectos. Por un lado, el desarrollo reglamentario (y no simplemente mediante orden ministerial) de la declaración informativa internacional o GloBE Information Return a la que hace referencia el artículo 47 del Proyecto. Recordemos que el documento de Consulta Pública del Reglamento del IC finalizó el pasado 31 de mayo.
  
  Por otro lado, la inclusión de un nuevo régimen sancionador específico vinculado a esta obligación de información y que sustituye al régimen general de los artículos 198 y 199 de la Ley General Tributaria. Esta última mención y la ausencia de cualquier otra referencia a la materia sancionadora confirmarían la incidencia del régimen sancionador general de dicha norma en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias principales (pago de la cuota del IC).
  
  
• Aunque parece existir un detallado desarrollo de las disposiciones transitorias, en realidad se trata de una mera relocalización: cuestiones que el Anteproyecto regulaba en el cuerpo de la norma simplemente pasan ahora a quedar reguladas en las primeras cinco disposiciones transitorias del Proyecto. Entre ellas, las fases de exclusión para grupos domésticos o que inician su actividad internacional o los puertos seguros transitorios.
  
  Podría destacarse que el Proyecto aclara que el periodo de transición (primer periodo en el que aplica efectivamente la normativa) no concurre cuando resulten de aplicación los puertos seguros transitorios, tal y como ya mencionaba la OCDE en sus documentos de trabajo. Sin embargo, salvo la recolocación de una coma con fines aclaratorios, no se incluye ninguna modificación en cuanto al tratamiento de los atributos diferidos previos al Pilar Dos (la norma sigue haciendo referencia simplemente a la posibilidad de computar “los que estuvieran registrados o desglosados en los estados financieros”), ni se aclara su relación con el precepto que excluye la incidencia de la valoración de un activo por impuesto diferido en el ajuste por impuestos diferidos.

Para concluir cabría apuntar que las modificaciones introducidas por el Proyecto parecen positivas, pero quizás insuficientes. Por un lado, se mantienen algunas diferencias de redacción que parecen obedecer simplemente a errores tipográficos o de traducción y que convendría que la tramitación parlamentaria puliese. Por otro lado, siguen existiendo opciones y desarrollos adicionales acordados en el seno de la OCDE pero que la norma española omite, aun cuando debería incorporarlos para alinearse con los estándares internacionales con la necesaria seguridad jurídica para los contribuyentes. Véase al respecto la ausencia de las conocidas como Equity Investment Inclusion Election, particularmente relevante en relación con el artículo 21.8 de la Ley del IS, o el supuesto de Substitute Loss Carry-forward DTA, relevante dado que el artículo 31.6 de dicha Ley permite la aplicación futura del crédito restante en caso de insuficiencia de cuota.

Como no puede ser de otra manera prestaremos la mayor atención al trámite parlamentario durante el segundo semestre del año.