Son nulas las liquidaciones de IIVTNU sobre ventas con pérdidas

El Tribunal Supremo (TS) ha modificado su criterio relativo a la posibilidad de invocar la nulidad de pleno derecho para los contribuyentes que pagaron el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) —comúnmente conocido como plusvalía municipal—. En concreto, el Alto Tribunal confirma en su sentencia de 28 de febrero de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:941) la nulidad de las liquidaciones en situaciones en las que haya existido disminución del valor del terreno entre la fecha de adquisición y la de transmisión.

Debemos recordar, en este sentido, que el Tribunal Constitucional (TC) se ha pronunciado hasta en once ocasiones sobre la inconstitucionalidad de las disposiciones de rango legal relativas al IIVTNU (incluyendo las normas forales y las de régimen común). Los tres pronunciamientos más relevantes han sido los siguientes:

• La Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) 59/2017, de 11 de mayo (ECLI:ES:TC:2017:59), que declaraba inconstitucional la normativa del IIVTNU “únicamente en la medida en que sometía a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica” sin limitar los efectos de la declaración de nulidad.
• La STC 126/2019, de 31 de octubre (ECLI:ES:TC:2019:126) que declaraba inconstitucional “aquellos supuestos en los que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 TRLHL (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo”. En este caso, por exigencia del principio de seguridad jurídica, el Tribunal Constitucional limitó los efectos, de tal forma que “únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”.
• La STC 182/2021, de 26 de octubre (ECLI:ES:TC:2021:182), declaraba inconstitucional dicha normativa (sin limitarse a las situaciones inexpresivas de capacidad económica). Sin embargo, en esta sentencia se limitaban aún más los efectos del alcance de la declaración de inconstitucionalidad: “no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme, incluyendo las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha” (para más infrormación nos remitimos a nuestro Post | La inconstitucionalidad de la plusvalía municipal y sus efectos temporales).

En este marco, el TS había considerado en varias sentencias que el contribuyente no podía instar la declaración de nulidad de pleno derecho (mediante el procedimiento de revisión de actos nulos), si se había producido la firmeza de las liquidaciones que gravaban situaciones inexpresivas de capacidad económica. El fundamento de esta doctrina radicaba en que el procedimiento de revisión de actos nulos derecho no contenía un supuesto específico en el que encontrara amparo la declaración de nulidad de pleno derechos en los supuestos de declaración de inconstitucionalidad.

Aunque existían diversas sentencias ratificando la doctrina expuesta, mediante la sentencia objeto de análisis el Alto Tribunal modifica su previa doctrina y reconoce que la imposibilidad de declarar la nulidad de liquidaciones tributarias firmes no se alinea con el mandato constitucional que establece la nulidad, con efectos ex tunc, de los preceptos legales contrarios a la Constitución. Uno de los elementos clave es el análisis de la STC 108/2022, de 26 de septiembre (ECLI:ES:TS:2022:108). Para el TS resulta clave que “aunque la STC 108/2022 no se pronuncia directamente sobre un caso de denegación de revisión de liquidación tributaria firme y consentida, sin embargo, si es relevante el tenor de la argumentación de la STC 108/2022 al pronunciarse de forma muy categórica sobre la incondicionalidad del efecto de nulidad sobre los actos administrativos firmes que hubieren aplicado una ley declarada inconstitucional, en especial en consideración al efecto ex tunc de la sentencia de inconstitucionalidad examinada, en ese caso la STC 59/2017”.

En resumen, la línea argumental de la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2024 se refiere a una cuestión de pura jerarquía normativa e institucional: si el ordenamiento jurídico se debe adaptar en su plenitud a la Constitución (art. 9.1), y el TC en su sentencia 59/2017 no introdujo limitación alguna a la declaración de inconstitucionalidad (para las situaciones inexpresivas de capacidad económica), deben eliminarse los efectos de la norma inconstitucional en todo lo posible. Por ello, no puede limitarse la efectividad de una declaración de nulidad efectuada por una STC más allá de los límites que se derivan de la propia Constitución, de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), o de la propia sentencia declarativa de la inconstitucionalidad. Y el resto del ordenamiento jurídico (incluida la legislación ordinaria) debe interpretarse en atención a dicha finalidad protectora del texto constitucional.

Con base en estos principios, el TS realiza una nueva interpretación sobre la posibilidad de aplicar el art. 217.1.g) de la Ley 58/2003, General Tributaria, y concluye que es posible declarar la nulidad de pleno derecho de los actos de aplicación de los tributos que devinieron firmes pero que se basaban en una normativa inconstitucional. Ello será así cuando, por una parte, no se afecte a situaciones resueltas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 LOTC), y, por otra parte, la propia sentencia declarativa de la inconstitucionalidad no prevea otras limitaciones de efectos.

La sentencia contiene también otra mención relevante: el TS avisa de que para decidir si procede la nulidad de pleno derecho debe ponderarse el tiempo transcurrido desde que se produjo el ingreso de la cantidad liquidada hasta el momento en que se insta la revisión. Esta mención genera dudas que se deberán despejar en cada caso concreto.

En definitiva, es momento de revisar las liquidaciones de IIVTNU que se recibieron en casos en los que se puede acreditar que disminuyó el valor del terreno durante el período de tenencia.

Además, esta doctrina es extrapolable a una gran cantidad de situaciones. Es decir, como principio, cualquier declaración de inconstitucionalidad incondicionada, como la realizada en la STC 59/2017, debería suponer la declaración de nulidad de los actos de aplicación de los tributos basados en la norma declarada inconstitucional.