Nuevo impuesto a los cigarrillos electrónicos

El sábado 21 de diciembre de 2024 se ha publicado la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias —"Ley 7/2024"—. Esta norma no solo crea un Impuesto Complementario para dar cumplimiento a la trasposición de la Directiva 2022/2523 en España, relativa al denominado Pilar Dos, sino que recoge otras muchas cuestiones y, entre ellas, la creación de un nuevo Impuesto sobre Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y Otros Productos relacionados con el Tabaco (el "nuevo Impuesto") con efectos desde 1 de enero de 2025.

La aprobación de este nuevo impuesto responde a la naturaleza evolutiva del sector. Ante la aparición de nuevos productos no directamente cubiertos por la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco ("Directiva 2011/64/UE"), tanto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) a nivel comunitario, como los diferentes Estados Miembros en relación con su normativa local, como es el caso de España, se han visto obligados a recurrir a interpretaciones finalistas para tratar de equiparar la fiscalidad de estos nuevos productos a los productos de tabaco tradicionales.

En el caso de España, el tradicional Impuesto sobre las Labores del Tabaco (ILT), se encuentra regulado en el Capítulo VIII de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE), que traspone la Directiva 2011/64/UE. Así, el artículo 56 de la LIIEE delimita el ámbito objetivo del ILT, otorgando la consideración de labores del tabaco a los siguientes productos:

• Los cigarros y cigarritos.
• Los cigarrillos.
• La picadura para liar.
• Los demás tabacos para fumar.

Por su parte, el artículo 59 de la LIIEE define y delimita cada uno de estos productos. Si bien los apartados 1 a 5 de dicho artículo se refieren al tabaco como elemento sine qua non de cara a considerar un determinado producto como "labor del tabaco" sujeta al ILT, el apartado 6 ("los demás") funciona a modo de "cajón de sastre".

De acuerdo con el tenor literal mencionado, para confirmar la sujeción al ILT de un determinado producto sin tabaco es necesario que el referido producto responda a criterios análogos a los previstos para cigarrillos, tabaco para fumar o picadura (apartados 3 y 4 del art. 59 LIIEE). Esta remisón lleva a concluir de forma unívoca: es necesario que se trate de productos susceptibles de ser fumados. Esto ha desatado un intenso debate sobre qué debe entenderse por fumar, especialmente cuando estamos ante productos cuyo consumo no está ligado a un proceso de combustión. En el caso de los cigarrillos electrónicos, la Dirección General de Tributos (DGT) había admitido la no sujeción de los mismos al ILT dado que su consumo no implicaba acción de fumar —entre otras, resoluciones V1141-14, V1525-21 y V2090-23—.

Con la publicación de la Sentencia del TJUE en el asunto C-336/22, de 14 de marzo de 2024 (Cigarettenfabrik, ECLI:EU:C:2024:226), el Tribunal dejó claro que, dado que el tabaco calentado genera un aerosol que es inhalado por el consumidor, puede fumarse en el sentido de la Directiva 2011/64/UE. Si bien podría darse por despejada por el TJUE la cuestión relativa a qué debe entederse por "fumar", esta sentencia está referida al tabaco calentado, con lo que sigue sin resolverse si, con esta misma interpretación finalista, pueden extrapolarse las conclusiones a otros productos sin tabaco.Siguiendo el criterio jurisprudencial del TJUE, recientemente el Tribunal Supremo, en Sentencia de 29 de noviembre de 2024 (recurso 2161/2023, ECLI:ES:TS:2024:5941) ha resuelto un recurso de casación.

Ante este panorama de dudas, diferentes Estados Miembros estaban implementado figuras impositivas locales no armonizadas que gravaban aquellas categorías de productos que no quedaban cubiertas por el literal de la Directiva 2011/64/UE. Y es ahora cuando ha llegado el turno de España, con la Ley 7/2024. Tal y como adelantamos en el Post | Enmiendas diversas del PSOE en el Proyecto de Ley del Pilar Dos, el ámbito objetivo de este nuevo Impuesto es el siguiente:

• Líquidos que, conteniendo o no nicotina, puedan utilizarse en cigarrillos electrónicos o dispositivos vaporizadores similares o para recargarlos. Se consideran cigarrillo electrónico el producto que pueda utilizarse para el consumo de vapor a través de una boquilla o cualquier componente de ese producto, incluidos un cartucho, depósito y el propio dispositivo, que puedan ser desechables o recargables (mediante depósito o mediante cartuchos de un solo uso).
• Productos de administración oral que contienen nicotina, pero no tabaco, mezclados con fibras vegetales o sustrato equivalente, presentados en bolsita o bolsitas porosas o formato equivalente; o cualquier otro producto de nicotina que no contenga tabaco.

La Ley 7/2024 introduce, además del propio desarrollo reglamentario del nuevo impuesto, determinados ajustes tanto en la LIIEE como en el Reglamento de Impuestos Especiales (aprobado por el Real Decreto 1165/1995) destinados a completar la regulación de la gestión del mismo (tales como la franquicia para viajeros o la venta en tiendas libres de impuestos).

El hecho imponible ordinario del nuevo Impuesto es la fabricación, importación e introducción en el ámbito territorial interno de productos sujetos al mismo. En lo que al devengo respecta, este se produce, en aquellos casos en los que el producto se encuentra en fábrica o depósito fiscal desde su entrada al territorio de aplicación del impuesto, en el momento de su salida. Por lo tanto, el nuevo Impuesto funciona como el ILT y, una vez fuera de depósito, el producto se almacenará con este nuevo Impuesto ya devengado.

No obstante, se establece un régimen transitorio para los productos que se encuentren en una situación en la que (i) están ya en el territorio interno de aplicación del nuevo Impuesto, (ii) no han sido vendidos todavía a consumidor (iii) y respecto de los cuales el “devengo ordinario” ya habría tenido lugar a la fecha de entrada en vigor del nuevo Impuesto. De este modo, con el fin de evitar que, en la práctica, la entrada en vigor del nuevo Impuesto no se haga efectiva hasta mucho tiempo después, queda gravada la tenencia de productos almacenados con fines comerciales, de forma que se establece la obligación para los tenedores de los productos de declarar el stock existente a fecha 1 de enero de 2025 y liquidar el Impuesto correspondiente.

Recordar, por último, que el ámbito objetivo del nuevo Impuesto abarca productos “distintos de los comprendidos en el ámbito objetivo del ILT”. Con todo ello, ante la falta de fronteras nítidas entre una y otra figura impositiva, la polémica está servida para aquellos productos que por naturaleza debieran quedar gravados por este nuevo Impuesto y respecto de los cuales, en aplicación de la interpretación extensiva de la que hablábamos, se había confirmado su gravamen al ILT dentro del cajón de sastre de "los demás tabacos para fumar".

La nueva regulación exige a fabricantes y distribuidores de productos relacionados con el tabaco o con contenido en nicotina reexaminar la sujeción de sus productos al ILT y al nuevo impuesto, así como adaptar sus sistemas para cumplir con las obligaciones de gestión derivadas de los mismos.