Sobre el plazo para solicitar la devolución del IVA soportado por no establecidos

Recientemente el Tribunal Supremo (TS) ha admitido a trámite el Recurso de casación nº 8994/2022 (ECLI:ES:TS:2023:9288A), interpuesto bajo la dirección letrada de CUATRECASAS, contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de octubre de 2022 (rec. nº 988/2020). Dicha sentencia desestimó el recurso interpuesto por un sujeto no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), pero sí en la Comunidad, contra las denegaciones precedentes de su pretensión de obtener la devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI) que había sido solicitado habiendo transcurrido el plazo previsto en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA (RIVA).

Recordemos que el artículo 31.4 del RIVA —que transpone el artículo 15.1 de la Directiva 2008/9/CE— exige que la solicitud de la devolución del IVA soportado, por parte de empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, se realice a más tardar el 30 de septiembre del año natural siguiente a aquel en el que se soportaron las cuotas.

Este plazo contrasta con el plazo de caducidad para instar la devolución de las cuotas de IVA soportado por parte empresarios o profesionales establecidos en el TAI que se extiende durante cuatro años (artículo 99.Tres de la Ley del IVA (LIVA)).

El TS ha fijado la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en “determinar si la libertad de establecimiento y los principios de igualdad tributaria, no discriminación y equivalencia se oponen a la denegación, a un sujeto no establecido en el TAI, pero sí en la Comunidad, de la recuperación de cuotas de IVA soportado en el TAI por presentar la solicitud tras haber transcurrido el plazo previsto en el artículo 31.4 del RIVA, cuando a un sujeto pasivo establecido en el TAI sí se le reconoce el derecho a obtener dicha devolución, incluso una vez caducado el plazo de deducción previsto en los artículos 99.Tres y 100 de la LIVA, dentro del plazo de prescripción de cuatro años”.

Debemos recordar que en la Sentencia del TS de 30 de marzo de 2021, rec. nº 5263/2019 (ECLI:ES:TS:2021:1250) se declaró, en línea con lo afirmado por diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), que el límite temporal previsto en el artículo 31.4 del RIVA es un plazo de caducidad que impide solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas, una vez transcurrido el mismo.

Por otro lado, el TS tiene establecida una pacífica doctrina jurisprudencial, asumida y aplicada por la Administración tributaria, en torno a la facultad de que un sujeto establecido en el TAI pueda, una vez transcurrido el plazo de caducidad de cuatro años que establece el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del LIVA, instar y obtener la devolución del IVA soportado no deducido, como crédito tributario, en el plazo general de prescripción de cuatro años [por todas, la Sentencia de 4 de julio de 2007, rec. nº 96/2002 (ECLI:ES:TS:2007:7585)].

Bajo ese marco jurisprudencial, lo que se adujo en las distintas instancias previas es que, sin negar la naturaleza de plazo de caducidad, de la misma forma que a los sujetos establecidos en el TAI se les había reconocido un derecho autónomo a obtener la devolución de las cuotas de IVA soportadas una vez transcurrido aquel plazo de cuatro años previsto en el artículo 99.Tres de la LIVA, también debía preverse una vía autónoma de recuperación de créditos tributarios caducados para sujetos pasivos no establecidos en el TAI, pero sí en la Comunidad.

A juicio de la Audiencia Nacional, sin embargo, el transcurso del plazo previsto en el artículo 31.4 del RIVA determina sin ninguna duda la pérdida del derecho a obtener la devolución del IVA soportado —efecto que persigue el objetivo de sancionar al sujeto pasivo insuficientemente diligente—, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho de la Unión (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir el IVA (principio de efectividad).

El planteamiento empleado en el presente recurso de casación es distinto a los que se analizaron en anteriores ocasiones, pues ni se aduce que el plazo del artículo 31.4 del RIVA haga imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la devolución del IVA (principio de efectividad), ni que el efecto de la caducidad del plazo provoque un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria porque no está devolviendo un crédito tributario ostentado por un sujeto pasivo del IVA (principio de neutralidad), ni tampoco que la diferencia entre el plazo del artículo 31.4 del RIVA y el plazo del artículo 99.Tres de la LIVA sea discriminatoria. Lo que se arguye es que, una vez asentadas las respuestas en sentido negativo a los anteriores motivos impugnatorios, el hecho de haberse previsto una vía autónoma, más allá de la prevista en la Directiva del IVA, de recuperación de créditos tributarios caducados para sujetos pasivos establecidos en el TAI y, en cambio, negarse la aplicabilidad de dicha vía a sujetos pasivos no establecidos en el TAI pero sí en la Comunidad, vulnera los principios de igualdad tributaria, no discriminación y equivalencia, así como la libertad de establecimiento.

De este modo, lo que se pretende no es tanto que los sujetos no establecidos puedan ejercer indefinidamente el derecho a la devolución del IVA soportado como que puedan ejercer la facultad de recuperación de un crédito tributario —crédito que, tal y como subrayó el TS en su Sentencia de 4 de julio de 2007, “se abstrae de su causa”— de la misma forma y bajo las mismas condiciones que un sujeto establecido, sin que tal solución contrarie la naturaleza del plazo de caducidad del artículo 31.4 del RIVA (como también la tiene el plazo previsto en el artículo 99.Tres de la LIVA) y, por el contrario, se logre salvaguardar los principios y derechos invocados.