El IVA en los bonos, "vouchers" y programas de descuentos

El desarrollo de técnicas cada vez más sofisticadas de marketing y fidelización de clientes va por delante del marco normativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), propiciando dudas en cuanto a su tratamiento a efectos del impuesto e interpretaciones divergentes entre administraciones.

La Directiva 2016/1065 del Consejo, de 27 de junio de 2016 (en adelante, la "Directiva de Bonos"), así como la Resolución de la Dirección General de Tributos, de 28 de diciembre de 2018, intentaron adaptar la normativa del impuesto a los programas instrumentados a través de bonos o vouchers. Por bono o voucher nos referimos a “aquel instrumento que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios, cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores sean conocidos (...)”.

Dicha normativa realiza una distición básica entre bonos univalentes —aquellos en que en el momento de la emisión del bono es conocido el territorio de aplicación donde queda sujeta la operación subyacente y el tipo impositivo del IVA aplicable— y polivalentes —el resto que no complen con tales requisitos— y regula las reglas aplicables a cada uno de ellos a efectos del impuesto.

No obstante, a pesar del avance que supuso esta regulación, la aplicación práctica de los principios contenidos en la misma no resulta sencilla, no solo por cuestiones operativas, sino también por la existencia de determinadas lagunas o incluso inconsistencias en la regulación mencionada. Especialmente llamativas, por ejemplo, son las reglas para la determinación de la base imponible de las operaciones derivadas de la emisión, comercialización y utilización de los bonos polivalentes, que llevan con gran frecuencia a supuestos de sobreimposición.

Recientemente, la Dirección General de Tributos (DGT) ha publicado la contestación a Consulta Vinculante V1385-23, relativa a un sistema de concesión de descuentos en alojamientos mediante puntos, y analiza algunas de las cuestiones abiertas sobre el tratamiento de bonos polivalentes, dejando abiertas muchas otras.

Si bien se trata de una materia eminemente casuística, que requiere un análisis individualizado de cada programa de fidelización o descuento, resulta interesante revisar la doctrina de la DGT plasmada en este pronunciamiento.

El supuesto de hecho analizado es la concesión de descuentos en habitaciones de hotel. La entidad gestora del programa emite puntos canjeables a cambio de una cuota de entrada y otra mensual. Dichos puntos, distribuidos también a través de intermediarios, son puntos canjeables por estancias en hoteles situados en cualquier parte del mundo, que caducan a los dos años.

La postura de la DGT se podría resumir como sigue:

• En primer lugar, confirma que los puntos tienen la consideración de bonos polivalentes, ya que otorgan a su poseedor el derecho a disfrutar de estancias en alojamientos que podrán estar sujetos o no a IVA según su ubicación —no conociéndose dicho extremo en el momento de su emisión, dado que los hoteles a los que se puede acceder están situados en cualquier parte del mundo—, cumpliendo por tanto la definición de bono polivalente de la Directiva de Bonos y de la resolución de la DGT de 2018.
• Aplicando las reglas relativas a bonos polivalentes, la propia emisión y transmisión del bono por su emisor o distribuidor no estará sujeta a IVA.
• Sí estará sujeto como servicio de distribución o promoción el margen obtenido, siempre y cuando el emisor o comercializador del bono esté establecido en el terrirorio de aplicación del impuesto (TAI), al tipo general del 21%, por expresa previsión  de la Directiva de Bonos y la Resolución de la DGT de 2018. Este servicio diferenciado plantea habitualmente el problema de la determinación de su base imponible, normalmente desconocida en el momento de emisión o transmisión del bono. Y es que la resolución prevé que dicha base se determinará por un sistema de margen, constituido por la diferencia positiva entre el precio de venta al público  por el bono y la cantidad que se obliga a satisfacer al prestador del servicio subyacente, IVA incluido.
  
  Como novedad, en el supuesto analizado, se plantea la posibilidad de que dicho margen sea negativo o cero, esto es, que la gestora del programa satisfaga al hotel prestador del servicio un importe superior al cobrado por el bono. En tal caso, la DGT confirma que no existirá base imponible sobre la que repercutir impuesto por el servicio de distribución.
  
  Otra aclaración que realiza la DGT es que, pudiendo ser diferente el precio de venta de los puntos, resulta aceptable un criterio FIFO para su seguimiento.
  
  No se pronuncia la DGT sobre el destinatario de este servicio ni sobre las obligaciones de facturación, cuestiones que tampoco aparecen aclaradas en la Directiva ni en la resolución de la DGT sobre bonos. Nótese que, si no se reconoce el derecho a deducir estas cuotas en el seno de la cadena de distribución del bono, se produce doble imposición sobre parte del precio satisfecho por el cliente final.

• En el momento de redención de los bonos (entrega por su poseedor a cambio de la prestación del servicio subyacente —el alojamiento en un hotel—), se producirá el devengo del servicio subyacente, debiendo el hotel prestador del servicio repercutir el IVA (si el servicio se localiza en el TAI), siendo el destinatario de su servicio el poseedor del bono que lo redime.
  
  En este punto, reitera la DGT lo previsto en la normativa, esto es, que la base imponible será (i) el importe pagado por el usuario por el bono (si se conoce), o (ii) a falta de dicha información, el importe facial consignado en el bono menos la cuota de IVA. Como se ha avanzado, esta regulación, unida al gravamen autónomo del servicio de distribución o promoción, al tipo general, puede suponer en la práctica un ingreso total de IVA superior al correspondiente a la contraprestación efectivamente satisfecha por el servicio.
  
  En el caso concreto analizado por la DGT, cabía la posibilidad de que el cliente tuviera que pagar adicionalmente en metálico parte del servicio, concluyendo la DGT que dicho importe formará parte asimismo de la base imponible.
  
  Y para el caso, ya antes anunciado, de que la gestora del programa satisfaga al hotel un importe superior al precio de venta del bono, identifica la DGT un servicio independiente de gestión administrativa y disponibilidad que se encontrará sujeto a IVA conforme a las reglas generales de servicios B2B (art. 69 Ley del IVA) al tipo general.
  
  
• Por lo que respecta a los puntos no redimidos, reconoce expresamente la DGT que los puntos no redimidos por no ser utilizados o por no comparecer el cliente en el hotel, no conllevan consumo alguno, no produciéndose devengo del impuesto.
• Finalmente, en relación con la deducibilidad del IVA soportado, únicamente se refiere la DGT a que la gestora del programa no podrá deducir el IVA repercutido por los hoteles a los clientes, cuestión que entendemos que es clara, por cuanto la emisora de los bonos devenga un IVA únicamente por el servicio de distribución o promoción; esto es, por el sistema de margen. No se pronuncia la DGT sobre quién puede deducir el IVA relativo a este último servicio, cuestión relevante si se quiere evitar la doble tributación de los servicios localizados en el TAI comercializados a través de estos sistemas.

En suma, la DGT viene a resolver algunas de las dudas que pueden plantearse en los cada vez más frecuentes sistemas de fidelización basados en puntos, bonos o vouchers, si bien siguen existiendo áreas grises que perjudican la seguridad jurídica y que, en ocasiones, rompen la neutralidad del impuesto al empeorar el tratamiento a efectos de IVA de la comercialización de bienes y servicios a través de estos esquema en relación con la venta directa. La compleja regulación y la casuística de este tipo de programas recomienda un análisis individualizado de su tributación.