Deducción de retribución de administradores sin previsión estatutaria

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha dictado recientemente dos resoluciones de 27 de mayo de 2024 (RG 3122/2022 y RG 3319/2021) en las que ha corregido su propia doctrina en relación con la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS) del gasto incurrido por la retribución satisfecha en concepto de remuneración de administradores sin previsión estatutaria.

En ambas resoluciones se resuelven asuntos similares, en los que las empresas reclamantes habían satisfecho determinadas cantidades a consejeros que también tenían la condición de altos directivos, con la particularidad de que los pagos realizados por las funciones de administración no estaban previstos en los estatutos sociales porque los mismos contemplaban el cargo de administrador con carácter gratuito.

Como hemos comentado en nuestras publicaciones anteriores —Post | Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a administradores, Post | Retribuciones satisfechas a administradores que tienen doble vínculo y Post | Más sobre la fiscalidad de la retribución de altos directivos y administradores—, el Tribunal Supremo (TS) ha fijado como doctrina casacional en sus sentencias previas —de fecha 27 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3071), 2 de noviembre de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:4594), 18 de enero de 2024  (ECLI:ES:TS:2024:214) y 20 de febrero de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:1012)— que el incumplimiento de la normativa mercantil respecto de las retribuciones de los administradores no puede conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, y que tampoco puede justificar la corrección del gasto como una liberalidad no deducible.

En concreto, la deducibilidad fiscal de los gastos en concepto de retribución de administradores en situaciones en las que no existe previsión estatutaria ha sido admitida por el TS en su Sentencia de 13 de marzo de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:1622), comentada en nuestro Post | Deducibilidad de la retribución de administradores sin previsión estatutaria. El Alto Tribunal fijó doctrina casacional en el sentido de que no se pueden calificar fiscalmente estas retribuciones como donativo o liberalidad no deducible cuando las mismas hayan sido acreditadas y debidamente contabilizadas, sin que la falta de previsión estatutaria les haga perder la condición de gastos fiscalmente deducibles ni les atribuya la condición de gastos contrarios al ordenamiento jurídico. 

Tras la publicación de esta relevante Sentencia del TS, el TEAC hizo públicas dos resoluciones dictadas el 22 de febrero de 2024 (RG 5806/2023 y RG 6496/2022), comentadas en nuestro Post | De nuevo sobre la deducción de la retribución de administradores, en las que: por una parte, acogió la doctrina casacional del TS según la cual en supuestos de "doble vínculo" el hecho de que la relación laboral de alta dirección quede absorbida por la relación mercantil de consejero no puede ser el único fundamento para negar a la empresa la deducibilidad fiscal de las retribuciones satisfechas por el ejercicio de las funciones de alta dirección cuando los estatutos sociales prevén que el cargo de administrador es gratuito; y, por otra, mantuvo su intención de seguir exigiendo su tradicional doctrina administrativa según la cual la deducibilidad fiscal de las retribuciones satisfechas por las funciones de administración requería el "estricto cumplimiento" de la normativa mercantil.

Como ya comentamos, la exigencia del "estricto cumplimiento" de la normativa mercantil no estaba alineada con la doctrina casacional fijada por el TS en sus sentencias, y podía seguir dando lugar a nuevas controversias con la Administración Tributaria.

Sin embargo, ahora el TEAC, al resolver dos nuevas reclamaciones en las que se planteaba la deducibilidad del gasto por retribución de las funciones de administración en casos de doble vínculo y en los que, además, no se cumplía el requisito de previsión estatutaria porque el cargo de administrador era gratuito, acoge totalmente la doctrina casacional fijada por el TS. Se trata de un criterio reiterado por el TEAC y que supone un cambio de criterio (como reconoce el propio TEAC en las citadas nuevas resoluciones).

Así pues, en sus dos resoluciones de 27 de mayo de 2024, tras exponer el contenido de la doctrina casacional fijada por el TS en las anteriores sentencias de 27 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3071), 2 de noviembre de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:4594), 18 de enero de 2024  (ECLI:ES:TS:2024:214) y, en particular, en la citada sentencia de 13 de marzo de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:1622), el TEAC concluye que no puede invocarse la teoría del vínculo para calificar el gasto por retribución de alta dirección como una liberalidad fiscalmente no deducible, de forma que las cantidades pagadas a los consejeros por sus funciones como administradores/consejeros son retribuciones onerosas, en cuanto estén acreditadas y contabilizadas, debiendo ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible, añadiendo que “(...) la falta de previsión estatutaria por sí sola no conlleva su no deducibilidad fiscal”.

De esta forma el TEAC corrige su propia doctrina y ya no acude a su tradicional criterio que exigía "el estricto cumplimiento" de la normativa mercantil para admitir la deducibilidad fiscal del gasto por la parte de retribución como administrador, de tal forma que el mismo será fiscalmente deducible si las retribuciones están acreditadas y han sido contabilizadas, y sin que la falta de previsión estatutaria por sí sola pueda invocarse para negar la deducibilidad del gasto.

Por último, cabe hacer referencia a una reciente Sentencia del TS de 30 de abril de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:2433) en la que el Alto Tribunal se pronuncia sobre la deducibilidad fiscal en el IS de las retribuciones satisfechas a varios socios —que también son administradores— por sus servicios prestados a la entidad pagadora y relacionados con la actividad empresarial.

En el supuesto enjuiciado por el TS, la Administración Tributaria consideró que los importes satisfechos a los socios como retribución por los servicios prestados a la sociedad relacionados con su actividad empresarial —no por las funciones de administrador— no eran deducibles atendiendo al incumplimiento de la normativa mercantil.

Pues bien, el TS admite la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los socios remitiéndose a su propia doctrina contenida en las sentencias de 6 de julio  de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:3077) y 11 de julio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2851) en las que se estableció como criterio interpretativo que "los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental".

De esta forma, a los efectos de calificar las retribuciones satisfechas a los socios como cantidades deducibles, el TS concluye que debe atenderse de forma prioritaria al hecho de que “(…) tales cantidades retribuyan servicios efectivamente realizados, esto es, la causa o a la finalidad que determina el gasto, siempre que la remuneración, realmente abonada, se acredite mediante la inscripción contable del gasto, se impute con arreglo a devengo y resulte avalada por justificación documental".