La acreditación tardía de deducciones en el Impuesto de Sociedades

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de fecha 22 de febrero de 2024 (RG. 00/03132/2022), aborda la controversia en torno a la acreditación tardía de determinadas deducciones en el Impuesto sobre Sociedades (IS).

Recordemos que la Dirección General de Tributos (DGT) cambió de criterio en dos contestaciones de fecha 24 de junio de 2022 (V1510-22 y V1511-22), estableciendo un criterio restrictivo según el cual la única vía para acreditar deducciones que no hubieran sido incluidas en la autoliquidación del período impositivo anterior en el que se generaron es instar la rectificación de la citada autoliquidación previa. De esta forma, se modificaba el criterio anterior que admitía la posibilidad de acreditarlas en autoliquidaciones posteriores, asignándolas al ejercicio de generación. Además, este nuevo criterio de la DGT suponía la imposibilidad de acreditar deducciones generadas en ejercicios prescritos. Un análisis de ambas contestaciones, y de sus consecuencias, se puede encontrar en nuestro Post | La acreditación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades.

Sobre esta cuestión se solicitó en casación al Tribunal Supremo (TS) que fijara doctrina, de la que se derivó su Sentencia de 24 de octubre de 2023, recurso 6519/2021 (ECLI:ES:TS:2023:4355). En ella el TS no llegó a responder a la cuestión de interés casacional por una cuestión procesal, en tanto que la razón de decidir de la sentencia objeto del recurso de casación se fundamentaba en la vinculación y alcance de las consultas vinculantes (anteriores a las consultas de junio de 2022 antes mencionadas) respecto del supuesto contemplado.

Sin embargo, el TS manifestó un criterio favorable a la acreditación tardía de deducciones sin instar la rectificación de la autoliquidación de ejercicios anteriores en aquellos casos en los que el contribuyente no disponía del oportuno informe o no pudiera tener la certeza de cumplir con los requisitos para poder acreditar la deducción oportuna, ponderando la singularidad de la deducción de I+D+I. Para un análisis detallado de esta sentencia se puede consultar nuestro Post | Sentencia del TS sobre la acreditación tardía de deducciones.

Pues bien, el TEAC se pronuncia en su Resolución de 22 de febrero de 2024 por primera vez tras esta sentencia del TS para abordar esta cuestión.

En particular, el TEAC resuelve sobre una rectificación de autoliquidaciones de ejercicios prescritos basada en la solicitud de reconocimiento y aplicación de la deducción por innovación tecnológica. La entidad afectada no había incluido en su autoliquidación dicha deducción en los ejercicios en los que se produjeron los gastos, sino que pretendía hacerlo en ejercicios posteriores, cuando los ejercicios de generación ya estaban prescritos, una vez obtenida la calificación de innovación tecnológica por parte de una entidad certificadora y, eso sí, dentro del plazo de 18 años que establece la normativa del IS para la aplicación de la deducción.

Si bien el caso es peculiar en su planteamiento, el TEAC sí que ofrece un criterio de gran interés. Así, sin hacer mención alguna al cambio de criterio de la DGT, acoge el razonamiento manifestado por el TS y reconoce la posibilidad de acreditar y aplicar deducciones de I+D+i en ejercicios posteriores a aquellos en los que se incurrieron los gastos, sin haberlos incluido en las autoliquidaciones de esos ejercicios, siempre que se cumplan los requisitos legales para su aplicación y se respete el plazo de 18 años, aunque los ejercicios de generación estén prescritos. Asimismo, impone la obligación a la Inspección de comprobar la validez de los gastos incurridos que son objeto de deducción.

Debemos destacar que no estamos ante una doctrina reiterada de este órgano y, por tanto, no constituye un criterio vinculante para la Administración tributaria. Sin embargo, entendemos que supone un criterio favorable para el contribuyente encaminado a reconocer la posibilidad de acreditar deducciones de I+D+i generadas en ejercicios anteriores sin requerir la rectificación de las autoliquidaciones previas del IS de los ejercicios en los que se generó el derecho, siempre que estén dentro del plazo de aplicación de la deducción.

Por ello, convendrá estar atentos a los próximos pronunciamientos del TEAC para confirmar la doctrina que se establece a este respecto.

Antes de acabar, queremos recordar que se debe ser cauto con el alcance de esta doctrina, especialmente si se pretendiese extrapolar a otras deducciones.

Por un parte, existen casos en los que, si bien la doctrina administrativa ha admitido aplicar la deducción en un ejercicio posterior a aquel en el que tiene lugar la inversión, ello se debe a las especificidades de la concreta deducción de que se trata; este sería el caso de la deducción por inversiones medioambientales, en la que la obtención del certificado administrativo validando la inversión es requisito para la aplicación de la deducción (véase la reciente contestación V0012-24); en el mismo sentido, y en relación con la deducción por gastos realizados en espectáculos en vivo del artículo 36.3 de la Ley del IS, véase la contestación V2675-22. Se trata, por tanto, de casos en los que no se trata la problemática concreta de la acreditación de deducciones en ejercicios posteriores a aquellos en los que resulta aplicable.

Por otra parte, en el ámbito de la deducción para evitar la doble imposición internacional, el TEAC, en dos resoluciones de 23 de marzo de 2022 (RG. 00-514-2020 y RG. 00-4379-2018), cuyo criterio no parece que pueda considerarse modificado, impide acreditar tardíamente estas deducciones procedentes de ejercicios prescritos, aunque nuevamente hay que tener en cuenta que existen diferencias normativas que pueden justificar esta conclusión.

En cualquier caso, ante la inminente apertura del plazo para presentar y liquidar el IS del ejercicio 2023 (cuyos modelos de declaración se acaban de aprobar y publicar en el BOE), sería conveniente que aquellos contribuyentes afectados revisen su estrategia de deducciones y el impacto que esta resolución pueda tener.