Cuestiones relevantes para el pago a cuenta del IS – 3P 2024

Ahora que se inicia el periodo de liquidación del tercer pago a cuenta (3P) del Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2024, por parte de empresas y grupos fiscales, resulta oportuno recordar varias cuestiones de interés —algunas de ellas novedosas— sobre los pagos fraccionados.

El Tribunal Supremo (TS) acaba de hacer pública su segunda Sentencia, de 18 de noviembre de 2024 (recurso 874/2023, ECLI:ES:TS:2024:5634), sobre el reconocimiento del carácter indebido del ingreso derivado de las medidas del Real Decreto-ley 2/2016 (RDL 2/2016) declarado inconstitucional (por la Sentencia 78/2020, ECLI:ES:TC:2020:78). Entre las medidas aprobadas por este RDL se incluye el pago fraccionado mínimo calculado sobre el resultado contable corrido, en lugar de la base imponible corrida, para las empresas y grupos fiscales con un importe neto de la cifra de negocios superior a 10 millones de €.

El TS en esta reciente Sentencia, reproduciendo los fundamentos jurídicos de su sentencia previa de 13 de mayo de 2024 (recurso 8429/2022; ECLI:ES:TS:2024:2680), reitera que las solicitudes de rectificación, realizadas por la parte recurrida, de sus autoliquidaciones por los pagos a cuenta del IS 2016 y 2017, deben conllevar la liquidación por parte de la Administración Tributaria (AEAT) de:

• un interés de demora calculado sobre la parte del pago fraccionado derivado del RDL 2/2016, desde la fecha de su ingreso hasta la fecha en que se efectuó su devolución, resultante de la correspondiente autoliquidación del IS, así como,

• un mayor interés de demora sobre el interés de demora previo (punto anterior), desde la fecha en que se produzca la devolución de la cantidad ingresada de más en concepto de pago fraccionado hasta la fecha en que se proceda al pago de los intereses de demora.

Solo con el reconocimiento de unos intereses de demora sobre el interés de demora se resarce íntegramente el perjuicio económico ocasionado al contribuyente. Y todo ello dado que estamos ante pagos fraccionados ingresados indebidamente, y el artículo 32 de la Ley 58/2003, General Tributaria exige, en estos supuestos, que la AEAT reconozca intereses de demora hasta la misma fecha de su efectiva devolución.

Podría resultar, por tanto, oportuno revisar las liquidaciones de la AEAT derivadas de las solicitudes de rectificación de los pagos a cuenta del IS de los ejercicios 2016 y 2017, que son las únicas que han sido estimadas por el momento, y analizar si conviene, iniciar un procedimiento para solicitar el pago de estos intereses en atención al importe a recuperar. Como es sabido, la AEAT (y el Tribunal Económico-Administrativo Central) viene considerando subsanado desde 2018 el vicio de inconstitucionalidad del RDL 2/2016, a raíz de la aprobación de dos leyes posteriores (la Ley 6/2018, de 3 de julio, y la Ley 8/2018, de 5 de noviembre) y, por tanto, entiende que resultan plenamente aplicables, a los pagos a cuenta del IS 2018 y siguientes, las medidas de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 del IS.

En atención a ello, la AEAT entiende que debe seguir liquidándose por parte de empresas y grupos fiscales el pago fraccionado mínimo que pivota sobre el resultado contable corrido (y que se aparta de la base imponible corrida).

Para estos pagos a cuenta, conviene tener presente, como ya anunciamos en nuestro Legal Flash | A debate los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, que el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de la Comunidad Valenciana, en dos autos obtenidos bajo la dirección letrada de CUATRECASAS, ha decidido plantear dos nuevas cuestiones de inconstitucionalidad sobre el régimen de pagos fraccionados. En caso de que se declare nuevamente su inconstitucionalidad, la AEAT deberá aplicar a dichas devoluciones el criterio jurisprudencial del TS en la sentencia aquí comentada. Por último, no puede descartarse que el TC pueda declarar la inconstitucionalidad limitando sus efectos. Por ello, las empresas y grupos fiscales deberían analizar la conveniencia de instar la rectificación de sus autoliquidaciones de pagos a cuenta del IS de sus últimos ejercicios.

Por último, y para la liquidación del pago fraccionado de diciembre de 2024, resulta oportuno recordar el criterio de la AEAT sobre la reversión por parte de los grupos fiscales del ajuste positivo, practicado en el IS 2023, por el diferimiento en el reconocimiento del 50% de la bases imponibles negativas (BINs) —regulado en la disposición adicional decimonovena de la Ley del IS— y que fue objeto de comentario en nuestro Post | Nuevas instrucciones de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. Está previsto que la vigencia temporal de esta medida, aplicable en el IS 2023 para aquellos grupos que tributan en consolidación fiscal, se extienda a los ejercicios 2024 y 2025 —como comentamos en nuestro Post | Enmiendas diversas del PSOE en el Proyecto del Pilar Dos—. Sin embargo, esta extensión de la vigencia temporal de la limitación del aprovechamiento de BINs (al 50%), al igual que el resto de medidas fiscales incluidas en el citado Proyecto de Ley, actualmente en tramitación, no debe afectar al pago fraccionado de diciembre de 2024, por cuanto a la fecha de su “devengo” las mismas no se han aprobado.

Por último, debe también tomarse en consideración en el pago fraccionado de diciembre el nuevo criterio de la DGT (Resolución V1845-24) sobre la deducibilidad de los gastos financieros netos, con la nueva redacción del artículo 16 de la Ley del IS. Para más información puede consultar nuestro Post | Criterio de la DGT sobre el límite de gastos financieros en el IS. Resulta sorprendente que, a la fecha de publicarse este post, no se hayan todavía adaptado los modelos 202 y 222 y sus instrucciones para liquidar los pagos a cuenta del IS, a la nueva regulación de la deducibilidad de los gastos financieros netos.