Principio de confianza legítima: un mecanismo de protección del contribuyente

El 29 de mayo de 2023, en las resoluciones de los procedimientos con referencia 00/08937/2022 y 00/02478/2022, el Tribunal Económico-Administrativo Central ("TEAC") ha fijado criterio administrativo sobre cómo deben afectar los nuevos criterios fijados por el Tribunal Supremo ("TS") a situaciones pretéritas en las que los contribuyentes aplicaron otro criterio jurisprudencial vigente en ese momento.

La trascendencia del caso analizado por el TEAC reside en que el TS, mediante su Sentencia de 3 de diciembre de 2020 y recaída en el recurso de casación núm. 7763/2019 (ECLI:ES:TS:2020:4027), consideró que los intereses de demora abonados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ("Agencia Tributaria") no se encontraban sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF").

No obstante, el TS, en su sentencia posterior de 12 de enero de 2023, recaída en el recurso de casación núm. 2059/2020 (ECLI:ES:TS:2023:121), objeto de análisis en nuestro Post | Tratamiento de los intereses de demora en el IRPF, modificó su anterior criterio jurisprudencial, considerando que los intereses de demora sí deben sujetarse al IRPF y, además, deben calificarse como ganancias patrimoniales a integrar en la base general del impuesto.

Para el TEAC, la existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí del TS sobre la misma cuestión (en este caso, la tributación de los intereses de demora en el IRPF) debe ser abordada bajo la óptica del principio de protección de la confianza legítima.

En este sentido, afirma el TEAC que si el obligado tributario siguió para la confección de la autoliquidación el «criterio administrativo vigente», esto es:

• las manifestaciones o los actos propios de la Administración Tributaria, por ejemplo, en los manuales de confección de las autoliquidaciones,
• las contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos ("DGT"),
• las resoluciones del TEAC constitutivas de doctrina o;
• los criterios jurisprudenciales fijados por el TS, su actuación vendría amparada por el principio de confianza legítima.

De lo anterior se puede concluir que la Agencia Tributaria no podrá regularizar al amparo del nuevo criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo relativo a la tributación de los intereses de demora aquellas autoliquidaciones presentadas con anterioridad a 12 de enero de 2023, en las que los contribuyentes no declararon los intereses de demora como ganancia patrimonial en la base general del impuesto, y ello habida cuenta que su actuación al momento de presentar la declaración del IRPF se encontraba amparada por el criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo vigente en ese momento y, por tanto, protegida por el principio de confianza legitima.

La conclusión del TEAC, como se ha comentado, resulta extrapolable a cualquier escenario en el que se produzca un cambio de criterio de la DGT, del TEAC o del TS, que perjudique los intereses de los contribuyentes. Precisamente, hace un año, en nuestro Post | La acreditación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades, ya comentamos que el cambio de criterio operado por la DGT sobre la forma de acreditar deducciones fiscales generadas en ejercicios anteriores no debería aplicarse, por parte de la Administración tributaria, con carácter retroactivo sobre la base del principio de confianza legítima. Ahora el TEAC, en estas dos resoluciones, lo vuelve a confirmar.