Grupos fiscales de Territorio Común con sociedades de normativa navarra

Ya hace unos años se modificó la regulación que determina qué entidades pueden tributar bajo el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS), para adaptarla a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) sobre este régimen fiscal especial y el principio de libertad de establecimiento (sentencia de 27 de noviembre de 2008, asunto C-418/07 —ECLI:EU:C:2008:659— y sentencia de 12 de junio de 2014, asuntos acumulados C-39/13, C-40/13 y C-41/13 —ECLI:EU:C:2014:1758—).

Así, se llevaron a cabo las siguientes modificaciones en la Ley del IS:

• Por un lado, se eliminó la necesidad de que el umbral del porcentaje de participación para consolidar fiscalmente hubiera de ser detentado a través de sociedades integradas en el grupo fiscal y;
• Por otro lado, se incluyó la consideración como entidad dominante a sociedades no residentes en España, con personalidad jurídica y sujetas y no exentas a un impuesto análogo al IS español, siempre que no sea residente en un territorio o país calificado como paraíso fiscal.

En el marco de dichas modificaciones relativas a las entidades que pueden formar parte de un grupo fiscal, también se produjeron algunos cambios en la posibilidad de tributar bajo este régimen fiscal especial cuando en un grupo de sociedades concurren sociedades a las que resulta de aplicación la normativa del territorio foral (País Vasco o Navarra) y entidades a las que resulta de aplicación la normativa común. Estas modificaciones, en el caso de Navarra, se plasmaron en una modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre), por la Ley 14/2015 de 24 de junio.

En el caso de Navarra, el artículo 27.2 del Convenio Económico permitía —con carácter previo a dicha modificación y a diferencia de la normativa vasca— formar grupos fiscales de territorio común en los que se integraran sociedades sujetas a normativa foral navarra resultando de aplicación, en tales casos, la normativa del IS del territorio común.

No obstante, la Ley 14/2015, de 24 de junio, introdujo dos modificaciones relevantes en el Convenio Económico en esta materia:

• En primer lugar, modificó el mencionado artículo 27.2 del Convenio Económico para establecer, en línea con lo ya establecido en el Concierto del País Vasco, que el régimen de consolidación fiscal se hallaría sujeto a la normativa navarra cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas a dicha normativa en régimen de tributación individual, y sería el correspondiente a territorio común cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas a dicha normativa en régimen de tributación individual. Ello suponía que, a estos efectos, se consideraran excluidas del grupo fiscal las sociedades que estuvieran sujetas a la otra normativa.
• En segundo lugar, para salvaguardar grupos fiscales previos se estableció una excepción. Es decir, dado que la modificación comentada suponía la exclusión de muchas sociedades navarras de grupos fiscales que tributaban bajo la normativa de territorio común, se introdujo una nueva disposición transitoria (disposición transitoria decimoséptima) en el Convenio Económico. Esta disposición permitió continuar transitoriamente —y previa opción por parte del grupo fiscal—, con el régimen previo, es decir, permitió que los grupos fiscales sometidos a normativa común antes de 1 de enero de 2015 pudieran mantener en su perímetro a entidades dependientes sujetas a normativa fiscal navarra del IS. La finalidad era clara y en atención a ella (y al literal de la disposición) la Dirección General de Tributos, en la Resolución V3220-16, concluyó que este régimen no permitía incorporar al grupo fiscal de territorio común nuevas entidades que pasaran a cumplir, con posterioridad, los requisitos para ser entidades dependientes y que estuvieran sujetas a la normativa foral en régimen de tributación individual.
  
  Sin embargo, este régimen transitorio está llegando a su fin, por cuanto resulta de aplicación “siempre que la fecha de inicio del período impositivo del grupo fiscal no sea posterior a 31 de diciembre de 2024”.

En consecuencia, este régimen transitorio dejará de tener efectos para el periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2025 y, por lo tanto, todas aquellas sociedades sujetas a normativa fiscal navarra dejarán de estar integradas en grupos fiscales de territorio común a partir del citado ejercicio.

Por ello, en aquellos casos de grupos fiscales mixtos (integrado por entidades bajo normativa de territorio común y navarra) en los que resulte eficiente mantener la configuración del perímetro de consolidación fiscal existente en la actualidad, conviene analizar qué puede hacerse, en atención a los puntos de conexión que recoge el Convenio, para que la normativa aplicable a estas entidades pueda ser la de territorio común. Con ello se evitaría la exclusión de dichas entidades en los grupos fiscales en los que han venido tributando estos últimos diez años.