Exención o deducción por doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades

En publicaciones previas hemos analizado la incidencia del concepto de opción tributaria del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, tanto en materia de imposición directa (Post | Compensar BINs es un derecho modificable y no una opción tributaria II, en relación con la compensación de bases imponibles negativas) como indirecta (Post | el Supremo se pronuncia de nuevo sobre las opciones tributarias, en relación con la deducción del IVA soportado).

Baste por ello recordar cómo, más allá de la discusión conceptual, la calificación de un precepto como una opción tributaria conlleva consecuencias materiales que, en esencia, obligan al contribuyente a ejercer dicha opción dentro del periodo voluntario de declaración del impuesto, sin posibilidad de rectificación posterior. Sin embargo, si el mismo precepto se califica como un derecho del contribuyente, su ejercicio presenta una mayor flexibilidad.

Como decimos, esta discusión no es exclusiva de una parcela específica del ámbito tributario, sino que puede aflorar en multitud de ellos. También en los mecanismos para la corrección de la doble imposición previstos en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (“Ley del IS”), tal y como ha analizado recientemente el Tribunal Superior de Justicia (“TSJ”) de las Islas Baleares en su sentencia de 4 de diciembre de 2023 (rec. 201/2020, ECLI:ES:TSJBAL:2023:1600).

En primer lugar, procede recordar cómo la normativa tributaria española contempla una dualidad de métodos exclusivamente para la corrección de la doble imposición internacional. Así, en el ámbito puramente doméstico solo se prevé uno de ellos (actualmente la exención, sin perjuicio de la compatibilidad excepcional con la deducción que regula la disposición transitoria 23ª de la Ley del IS), por lo que en ausencia de alternativa huelga hablar de opción tributaria (en este sentido, resolución de la Dirección General de Tributos V2626-16).

En el plano internacional sí se prevén dos métodos excluyentes, la exención (artículo 21 de la Ley del IS) y la imputación (artículos 31 y 32 de la Ley del IS), cuya coordinación regula el artículo 21.9 de la Ley del IS en los siguientes términos: “No se aplicará la exención prevista en este artículo: (…) c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.” Es decir, la norma ofrece al contribuyente la opción de aplicar la deducción por doble imposición internacional en detrimento de la exención.

Fruto de lo anterior pueden darse diferentes situaciones. Por un lado, una vez aplicada la exención, el contribuyente no puede posteriormente ejercer la opción de aplicar la deducción por doble imposición internacional, tal y como confirma la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de mayo de 2016 (rec. 386/2012, ECLI:ES:AN:2016:1958). Por otro lado, el caso analizado en la citada sentencia del TSJ de Baleares: una vez aplicada la deducción por doble imposición, el contribuyente no puede renunciar al ejercicio de dicha opción y aplicar la exención a través de una rectificación extemporánea de su declaración. De este modo, el TSJ califica la aplicación de la deducción como una opción tributaria que no puede alterarse fuera del periodo ordinario de declaración.

Pocas dudas ofrece la conclusión de la sentencia en atención a la redacción del artículo 21.9.c) de la Ley del IS reproducida antes. No obstante, sí genera alguna duda su razonamiento, pues se indica que “Se está describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, empleándose expresamente el termino opción entre la deducción o la exención” (énfasis añadido). Sin embargo, la redacción de la norma no presenta una alternativa entre deducción o exención, sino la posibilidad de aplicar la deducción en detrimento de la exención. En consecuencia, la exención no es una opción tributaria ni es posible su renuncia y cabe su aplicación extemporánea (siempre que no se haya optado por la deducción por doble imposición, tal y como confirma el TSJ). De hecho, así lo avaló la Administración tributaria en la precedente deducción por doble imposición nacional (resolución de la Dirección General de Tributos V0170-17), permitiendo rectificar la autoliquidación para aplicar de forma extemporánea dicha deducción.

Por último, téngase en cuenta que todo lo anterior hace referencia a la posibilidad de alterar de forma extemporánea el método empleado para la corrección de la doble imposición internacional. Por ello, nada impide la alteración de dicho método si, por ejemplo, el contribuyente decide aplicar uno en su pago fraccionado y el otro a efectos de la declaración del Impuesto (resolución de la Dirección General de Tributos V3385-13), al tratarse de obligaciones tributarias autónomas (artículo 23 de la LGT). Naturalmente y en tanto no puedan aplicarse —como ocurre con la regulación actual— deducciones para la determinación de la cuota de pago fraccionado por la modalidad de base imponible corrida (artículo 40.3 de la Ley del IS), parece oportuno aplicar la exención en los pagos a cuenta del IS.