Avalada la exención de dividendos del CDI con Brasil

En su reciente sentencia de 18 de julio de 2022 (Rec. nº 53/2021), el Tribunal Superior de Justicia ("TSJ") de Cataluña ha fallado en contra de la Administración tributaria y a favor de la dirección letrada de Cuatrecasas, confirmando que los dividendos percibidos por un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF") y derivados de su participación en una entidad brasileña son rentas amparadas por la exención con progresividad dispuesta en el artículo 23.3 del Convenio para evitar la doble imposición ("CDI") suscrito entre España y Brasil.

En el presente caso el contribuyente había instado la rectificación de su declaración del IRPF y solicitado la consiguiente devolución de ingresos indebidos argumentando que, en aplicación del citado CDI, los referidos dividendos debían quedar exentos (aunque computados para determinar el tipo de gravamen de la base del ahorro del IRPF). Sin embargo, tanto la Agencia Tributaria como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña habían denegado la solicitud por entender que tal exención tenía como presupuesto la tributación de los dividendos en la fuente (Brasil), circunstancia que no concurría. En esencia, la solicitud del contribuyente era denegada por exigirse un gravamen efectivo de los dividendos en Brasil, aun cuando para esta exención el CDI únicamente exige que los dividendos puedan ser gravados allí (circunstancia pacífica de acuerdo con su artículo 10). Así lo había confirmado la propia Dirección General de Tributos para el caso opuesto (Resolución 0979-03 de 14 de julio).

El TSJ inicia su razonamiento de forma dudosa, ya que afirma que la exención convencional analizada solo corrige la doble imposición jurídica y que el demandante apunta de forma errónea que se esté corrigiendo también la doble imposición económica. No obstante, es bien sabido que la exención de los dividendos transfronterizos tiene el efecto material de evitar, no solo que el perceptor añada un gravamen adicional al sufrido en la fuente, sino que rentas ya gravadas (en este caso, en sede de la participada brasileña) vuelvan a ser sometidas a tributación en forma de dividendo (ahora en sede del socio contribuyente del IRPF). Que la Ley del IRPF no contemple una deducción para este segundo supuesto no desdice que la exención del CDI permita alcanzar ambos efectos.

Dicho lo anterior, continua el TSJ su razonamiento haciendo referencia a algunos aspectos interesantes que merecen ser destacados. En primer lugar, cita los Comentarios al modelo de la OCDE para reflexionar sobre la obligación de exención que recae en el Estado de residencia, y matiza que “Esta no es una regla absoluta, pues los Estados contratantes pueden evitar los supuestos de doble no imposición a que pueda conducir el método de exención con progresividad mediante reservas o estipulación expresa en el CDI, o en su modificación”. Asimismo, indica que tratándose de una renta exenta, “la Administración tributaria no puede ejercer sus potestades para la comprobación de este sólo elemento tributario más allá de la consideración de la progresividad; en particular, la Administración tributaria española no puede gravar esta renta en contra del concepto que de la exención tributaria se desprende del art. 22 LGT”. Concluye finalmente confirmando que la ausencia de retención en la fuente brasileña no es un impedimento para la exención en España.

Sin obviar la relevancia que tales afirmaciones presentan para resolver el caso en el seno del IRPF, resulta inevitable resaltar su potencial incidencia para la correcta aplicación de la exención del artículo 23.3 del CDI con Brasil en el seno de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ("IS"), y en particular, en relación con la exención de su artículo 21. Esto es, puesto que la misma exención del CDI aplica tanto al IRPF como al IS, el criterio del TSJ debería resultar relevante en ambos impuestos. Pues bien, como se ha indicado, de acuerdo con el TSJ cualquier matiz o restricción a la exención íntegra que se deriva del CDI debe incluirse mediante reservas o disposición expresa en el mismo CDI, y cualquier revisión administrativa no puede soslayar cómo, de acuerdo con la definición que dispone el artículo 22 de la Ley General Tributaria, en una renta exenta queda eximido el cumplimiento de la obligación tributaria principal (en este caso, abonar la cuota del IS). Afirmaciones sin duda interesantes para el análisis de las incesantes dudas que en tantos ámbitos plantea la limitación a la exención del artículo 21.10 de la Ley del IS introducida por la Ley de Presupuestos para 2021.