Deducibilidad de los intereses de demora satisfechos

Se ha vuelto a plantear ante el Tribunal Supremo (TS) la problemática derivada de la deducibilidad de los intereses de demora satisfechos por un contribuyente como consecuencia de liquidaciones emitidas por la Administración tributaria en un procedimiento de comprobación o de la suspensión de la ejecución del acto administrativo.

No obstante, la particularidad de este caso es que se trataba de un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) a quien la Administración tributaria, con motivo de la comprobación de sus declaraciones de los ejercicios 2010 a 2013, regularizó al alza los rendimientos netos de su actividad económica declarados. Como resultado de ello satisfizo en el año 2016 una mayor cuota del IRPF correspondiente a dichos ejercicios junto con los intereses de demora.

El contribuyente incluyó los intereses de demora satisfechos como gastos deducibles de su rendimiento de actividad económica en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2016, pero la Administración tributaria no admitió su deducibilidad. La Administración tributaria justificaba su negativa en las características del IRPF que no solo grava los rendimientos de su actividad económica sino la totalidad de las rentas percibidas durante el ejercicio. A tal efecto consideraba que en la medida que no existía correlación directa de la cuota del IRPF con los rendimientos de su actividad económica tampoco se producía dicha correlación respecto los intereses de demora satisfechos. El criterio aplicado coincidía con el manifestado por la Dirección General de Tributos en su resolución V0394-15.

Además de las actas correspondientes al IRPF, la inspección también levantó actas correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los años 2010 a 2013. Respecto a los intereses de demora derivados de la regularización al alza de las cuotas de IVA, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia de 28 de octubre de 2021 (ECLI:ES:TSJPV:20021:2883) sí estimó las alegaciones del contribuyente, aceptando que sí se producía una correlación con el ejercicio de su actividad económica, “habida cuenta de que este impuesto está necesariamente vinculado al ejercicio de una actividad empresarial o profesional”. Así pues, la única problemática que se plantea ante el TS era la derivada de los intereses de demora procedentes de las actas correspondientes al IRPF.

Recordemos que el TS en su sentencia de 8 de febrero de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:433) ya se había pronunciado de forma favorable a la deducibilidad de los intereses de demora satisfechos por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (IS) en virtud de las actas emitidas por la Administración Tributaria. En este sentido se puede consultar el Legal Flash | El Tribunal Supremo declara que los intereses de demora liquidados por la Administración Tributaria son gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

El Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 24 de julio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3511) considera que el criterio mantenido en el ámbito del IS resulta aplicable también en el IRPF dado que precisamente la normativa del IRPF se remite a la normativa del IS a efectos de la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas. En este sentido, el artículo 28.1 de la Ley del IRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

El TS reproduce los argumentos de la sentencia de 8 de febrero de 2021 indicando que los intereses de demora tienen la consideración de gastos financieros y que no tienen encaje entre los gastos no deducibles que recoge el artículo 15 de la Ley del IS. A tal efecto reconoce que sí existe una correlación entre los intereses de demora satisfechos con motivo de la regularización de los rendimientos netos de su actividad económica con el ejercicio de la actividad económica que viene desarrollando el contribuyente. 

Así pues, los contribuyentes del IRPF que sufran una regularización de sus rendimientos de actividad económica podrán considerar como gastos financieros deducibles los intereses de demora que deban satisfacer y que se deriven de aquella. El TS concluye que, “a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los casos en que el contribuyente desarrolle una actividad económica, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución de un acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles y dada su naturaleza de gastos financieros están sometidos a los límites de deducibilidad contenidos en el artículo 16 de la LIS, aplicable también al impuesto sobre la renta de las personas físicas”. 

No obstante, en esta sentencia no se plantea el tratamiento fiscal de los intereses de demora que se hayan satisfecho por parte de un contribuyente del IRPF con motivo de otro tipo de regularizaciones realizadas por la Administración tributaria (por ejemplo, actas derivadas de la revisión de otras fuentes de renta del IRPF, de revisión del Impuesto sobre el Patrimonio o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).

En relación con el tratamiento fiscal de los intereses de demora percibidos por los contribuyentes del IRPF, el TS ha modificado recientemente su criterio jurisprudencial previo al concluir que deben integrarse en la base imponible general del IRPF. Sobre esta materia, pueden consultarse nuestros publicaciones relacionadas:
Post | Tratamiento de los intereses de demora en el IRPF y Post | Principio de confianza legítima: un mecanismo de protección del contribuyente.