Sometida a casación la relación entre el Derecho UE y los convenios para evitar la doble imposición

En el marco de un recurso de casación cuya dirección letrada ha sido confiada a CUATRECASAS, el Tribunal Supremo (TS) ha dictado el Auto de Admisión de 5 de junio de 2024, rec. n.º 6111/2023 (ECLI:ES:TS:2024:7132A) en el que se analizará una materia con repercusión en el gravamen aplicable a las rentas satisfechas por sociedades españolas a favor de personas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.

La cuestión hace referencia al tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) de unos cánones satisfechos por una entidad española a una entidad residente en los Países Bajos que no resultan aptos para aplicar la exención de retención prevista en el artículo 14.1.m) de la Ley que regula dicho impuesto. El motivo es que, en línea con la Directiva 2003/49/CE ("Directiva de Intereses y Cánones"), este precepto exige unos requisitos que la entidad no residente no cumple. Sin embargo, sí concurren las condiciones para la aplicación del tipo reducido de retención del 6% previsto en el artículo 12 del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) firmado entre España y los Países Bajos, frente al 24,75% previsto para los años afectados en la Ley del IRNR. Pues bien, la sentencia recurrida niega la posibilidad de aplicar el CDI cuando la Directiva ha sido descartada, motivo por el cual las normas que deberá interpretar el TS son las mencionadas, además del artículo 96 de la Constitución Española en su condición de valedor de la prevalencia de los tratados internacionales en nuestro ordenamiento jurídico.

En la Sentencia de 26 de mayo de 2023, rec. n.º 197/2021 (ECLI:ES:TSJCAT:2023:4453) que se recurre ahora en casación, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (TSJ) concluyó que solo podía ser una la normativa aplicable: la Directiva de intereses y cánones [transpuesta en el mencionado artículo 14.1.m) de la Ley del IRNR] o el CDI hispano-neerlandés. Y al ser los dos Estados implicados miembros de la Unión Europea, resultaba de aplicación preferente la Directiva, sin que pudiera aplicarse el CDI con carácter subsidiario. Esto es, en caso de no cumplirse los requisitos previstos en la Directiva para la aplicación de la exención. Por lo tanto, según el TSJ, el principio de primacía del Derecho de la Unión desplaza la aplicabilidad del CDI España-Países Bajos.

El Auto de Admisión ya apunta que pueden encontrarse diversas sentencias previas dictadas por el Alto Tribunal sobre este CDI; por ejemplo, se citan las sentencias de 11 de junio de 2008, rec. n.º 7710/2002 (ECLI:ES:TS:2008:5265) y de 13 de abril de 2011, rec. n.º 456/2006 (ECLI:ES:TS:2011:2254). No obstante, reconoce que no existe jurisprudencia que interprete los preceptos controvertidos en el sentido que se planteó en el escrito de preparación del recurso de casación. También resulta destacable cómo el TS hace hincapié en su sentencia de 23 de septiembre de 2020, rec. n.º 1996/2019 (ECLI:ES:TS:2020:3062) en la que, en torno a la interpretación del CDI España-Suiza, se dijo lo siguiente (FJ 3º): «[…] d) aun en el caso de que se considere de que el beneficiario efectivo reside en un país tercero a los signatarios del convenio, la forma de aplicar tal cláusula no puede ser, nunca, la que ha efectuado la Administración, con el beneplácito sorprendente del Tribunal de instancia, esto es, prescindir del CDI hispano-suizo -y, eventualmente, de otro aplicable por razón de la residencia de ese pretendido beneficiario efectivo que la sentencia no identifica con la exactitud debida-, para aplicar la ley interna referida a las retenciones sobre los cánones, que parece perseguir un enriquecimiento insólito, injustificado y anómalo».

La cita parece especialmente relevante pues el motivo por el que la Administración considera inaplicable la exención de retención regulada en el artículo 14.1.m) de la Ley del IRNR es el requisito previsto en su ordinal 6º, que exige que la sociedad que reciba los cánones lo haga en su propio beneficio y no como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad. Esto es, un requisito de beneficiario efectivo previsto en la Directiva de Intereses y Cánones que el legislador español decidió transponer también en la normativa interna, y que en el presente caso se considera incumplido.

Cuestión distinta es que el tipo reducido del CDI hispano-neerlandés no exige tal condición (tal y como confirma la Audiencia Nacional en sus sentencias firmes de 18 de junio, rec. n.º 733/2018, ECLI:ES:AN:2021:2804 y de 22 de julio, rec. n.º 250/2018, ECLI:ES:AN:2021:3692, ambas del año 2021), cuya exigencia generalizada fue descartada (en la misma sentencia que el TS recupera ahora en su Auto) en los siguientes términos: “resulta asombroso que la cláusula o principio de beneficiario efectivo sea considerada como una especie de norma metajurídica o de Derecho natural que deba imponerse siempre y a todo trance al propio convenio y a una interpretación racional y jurídica de sus preceptos, al margen de su regulación concreta y, por tanto, de la voluntad soberana de los países que los conciertan”. Los matices que el propio TS ha introducido posteriormente a dicha sentencia en torno a la relevancia del criterio de la OCDE en la interpretación dinámica del concepto (sentencias de 8 de junio de 2023, rec. n.º 6528/2021, ECLI:ES:TS:2023:2652, y de 22 de junio, rec. n.º 6517/2021, ECLI:ES:TS:2023:2806, ambas de 2023) resultan muy dudosos cuando el precepto doméstico omite su mención, pero todavía más cuando el precepto aplicable aquí ya no es doméstico ni comunitario sino convencional.

En paralelo a esta cuestión concreta discurre la cuestión conceptual de la relación entre un beneficio fiscal previsto en el Derecho de la UE y otro previsto en un CDI suscrito entre Estados Miembros. Es decir, el TS deberá decidir si es correcta la teoría administrativa sobre la primacía del Derecho de la UE, o si se trata de diferentes beneficios fiscales regulados por fuentes normativas de distinta naturaleza. A lo segundo parecen conducir tanto la propia Ley del IRNR, que confirma la diferente naturaleza de las exenciones previstas en la normativa interna y en un tratado internacional [artículo 31.4.a)], así como otros precedentes que, en línea con lo señalado por la citada sentencia del TS de 23 de septiembre de 2020, han adoptado un criterio de aplicación de las fuentes del Derecho incompatible con el mencionado (concluyen que, si no puede aplicarse la exención prevista en una Directiva, debe reconocerse al obligado tributario el derecho a la aplicación del tipo de retención previsto en el CDI). Es más, en alguno de los casos enjuiciados por las sentencias anteriores, era la propia Administración Tributaria la que aplicaba la retención reducida prevista por el CDI caso de no poderse aplicar la exención establecida por el Derecho comunitario.

Salta a la vista que la controversia está servida y la respuesta del TS será de gran relevancia. Y ello no solo porque esta respuesta parece de vital importancia para el sistema de fuentes español en materia internacional, esto es, en lo que respecta al juego entre el Derecho de la UE, los CDI y la normativa interna. También porque el caso analizado es un clásico de la fiscalidad internacional, tras ser analizado por el TS de Canadá en el año 2012.