Efectos de la caducidad de una comprobación limitada de la AEAT

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha dictado recientemente la Resolución de 22 de abril de 2024 (RG 00/02428/2022) que resuelve sobre la posibilidad de comprobar en sede de un procedimiento inspector aquellos elementos de la obligación tributaria comprobados en un procedimiento de comprobación limitada previo que finalizó por caducidad. Esta resolución no ha sido publicada hasta la fecha.

Los hechos más relevantes del caso son:

• la Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con determinadas deducciones aplicadas en el Impuesto sobre Sociedades (IS) en los ejercicios 2010 a 2012,
• tras la aportación de la documentación requerida por la Administración, el contribuyente no tuvo más noticias sobre este procedimiento y,
• tres años después, se iniciaron actuaciones inspectoras en relación con el IS de los ejercicios 2012 y 2013 de carácter parcial que tenían por objeto las mismas deducciones y en cuya comunicación de inicio, ni con carácter previo, no se declaró expresamente la caducidad del previo procedimiento de comprobación limitada.

Estas actuaciones inspectoras dieron lugar a un acuerdo de liquidación en concepto del IS de los ejercicios 2012 y 2013 que regularizaba las referidas deducciones, siendo este el acuerdo de liquidación del que trae causa la Resolución del TEAC de 22 de abril de 2024 que ha obtenido el equipo de Litigación Tributaria de CUATRECASAS.

La cuestión controvertida en este caso era determinar si la Administración Tributaria podía iniciar un procedimiento inspector que incluyera el objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada caducado y cuya caducidad no había sido declarada ni en la comunicación de inicio de dicho procedimiento inspector ni con anterioridad a esta.

Al respecto, el TEAC dispone que cuando se inicia un procedimiento inspector que incluya el objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada debemos distinguir entre dos supuestos:

• cuando el procedimiento inspector se inicia antes del transcurso del plazo máximo de duración del procedimiento de gestión y
• cuando el inicio del procedimiento inspector se da tras la superación del referido plazo.
  

En el primer supuesto el TEAC indica, mediante la remisión a sus resoluciones de 23 de marzo de 2021 (RG 00/07009/2017) y de 15 de octubre de 2018 (RG 00/05151/2015) y en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1.c) de la Ley General Tributaria (LGT), que el inicio del procedimiento inspector pone fin al de comprobación limitada previo sin necesidad de que ello se indique en la comunicación de inicio de dicho procedimiento inspector, ya que dicho precepto no lo exige cuando dicho inicio se produzca dentro del referido plazo de caducidad de 6 meses.

En el segundo supuesto, el TEAC hace referencia a lo dispuesto en su resolución de 24 de junio de 2020 (RG 00/02223/2019) en la que dispuso que “para que el procedimiento termine por inicio de otro posterior de distinta naturaleza que incluya el objeto de aquél es preciso que el primero no esté terminado cuando se notifica al obligado tributario el inicio del segundo. Esto es, es preciso, para que opere esta concreta forma de terminación de forma válida, que el procedimiento primero no haya caducado (pues en otro caso ya habría terminado, de una forma distinta, por la caducidad)”.

Asimismo, determina que, habiendo caducado el primer procedimiento cuando se inicia el segundo, para que este último tenga validez debe declararse de forma expresa la terminación por caducidad del primero. Este es un criterio reiterado del TEAC (resoluciones de 19 de febrero de 2014, RG 00/00278/2014 y de 16 de noviembre de 2017, RG 00/04743/2017).

Con base en lo anterior, en la Resolución del 24 de abril de 2022 el TEAC entiende que en ese caso:

• el primer procedimiento de comprobación limitada debe entenderse caducado al haber transcurrido más de 6 meses desde su inicio sin que se hubiera puesto fin al mismo,
• la comunicación de inicio del procedimiento inspector se produjo transcurrido el referido plazo de caducidad de 6 meses, y
• dicha notificación de inicio del segundo procedimiento no resulta válida en la medida en que no declara expresamente la caducidad del procedimiento de comprobación limitada previo, ni esta se había declarado con anterioridad.
  

La consecuencia que el TEAC apareja a estos vicios procedimentales es “la invalidez del inicio de dicho procedimiento inspector respecto del IS 2012 en cuanto al objeto del procedimiento de comprobación limitada”.

Todo ello evidencia la relevancia de analizar el cumplimiento de la normativa reguladora de los procedimientos tributarios en sede de los procedimientos de comprobación llevados a cabo por la Administración, ya que en un gran número de ocasiones pueden haberse incumplido, conduciendo a la anulación, total o parcial, de los actos de regularización resultantes.