Sobre la reformulación o rectificación de cuentas anuales

La reformulación de cuentas anuales

En ocasiones, se plantea la duda de si es posible volver a aprobar las cuentas anuales de una sociedad, una vez que han sido aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil, para subsanar errores detectados.

Al respecto, téngase presente que el art. 38.c) CCo regula la reformulación de cuentas anuales como una fórmula excepcional y siempre antes del momento de aprobación de las cuentas anuales por la junta. Es decir, la obligación de reformular las cuentas anuales se considera un remedio excepcional para casos en los que se pueda afectar gravemente a la imagen fiel en caso de no hacerlo. Por tanto, técnicamente, la posibilidad de reformular regulada por el Código de Comercio acaba una vez que la junta ha aprobado las cuentas.

Sin embargo, la práctica demuestra que algunas sociedades, cuando se detecta la existencia de errores contables, proceden a lo que podríamos denominar “rectificar” sus cuentas. Ello supondría dejar sin efectos los acuerdos de junta de aprobación de tales cuentas, volver a formularlas por el órgano de administración y volver a aprobarlas por la junta. Esta operativa no está regulada en la normativa contable, pero, en la práctica, parece que se ha venido admitiendo por los Registros Mercantiles (como prueba la STS —Sala 3ª— de 16 de abril de 2024, núm. 647/2024 —ECLI:ES:TS:2024:1951—, en la que se alude a unas "cuentas anuales del ejercicio 2014, que fueron oportunamente modificadas y depositadas … en el Registro Mercantil el 17 de julio de 2020”).

Pues bien, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 26 de julio de 2024, núm. 845/2024 (ECLI:ES:APB:2024:9692), veda esta posibilidad.

Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 26 de julio de 2024

La Audiencia Provincial expone que, si existen errores contables procedentes de ejercicios anteriores, lo que procede no es dejar sin efecto las cuentas anuales de dichos ejercicios, sino reflejar la corrección de los errores en las cuentas anuales del ejercicio en que se detecten. A tal efecto, cita la norma de registro y valoración 22ª (titulada “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”) de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, la cual prevé que, en caso de errores (por omisión o inexactitudes) en las cuentas de ejercicios anteriores, dichos errores se corregirán en el ejercicio en que se detecta —simplificando— llevando el efecto acumulado a reservas (positivas o negativas). En esa misma línea, la Consulta número 3 del BOICAC nº 86/2011 concluye que, “con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio”.

Con estas premisas, y tal y como ya hemos adelantado, la conclusión de la Audiencia es clara: “No es posible, en consecuencia, reformular las cuentas anuales de ejercicios anteriores”.

Otros pronunciamientos judiciales similares

A idéntica conclusión, aunque con menor desarrollo de sus motivos, llegó la Sentencia de la Audiencia Provincial de Cáceres de 25 de marzo de 2024, núm. 117/2024 (ECLI:ES:APCC:2024:206), la cual entendió que “no cabe la reformulación de cuentas ya aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil”.

Finalmente, se pueden citar dos sentencias de la Sala 3ª del Tribunal Supremo (de 25 de octubre de 2021, núm. 1258/2021 —ECLI:ES:TS:2021:4030— y de 26 de julio de 2022, núm. 109/2022 —ECLI:ES:TS:2022:3201—), las cuales también entendieron que no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas a fin de corregir el resultado contable de ejercicios anteriores.

Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019

Finalmente, aunque no se cite, no debemos olvidar que la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital prevé expresamente, en su artículo 26, lo siguiente: “La subsanación de un error contable incurrido en un ejercicio anterior al que se refieran las cuentas anuales, en todo caso, se contabilizará en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierta siguiendo la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas”.