Sobre la sujeción al IVA de los servicios prestados por consejeros

La actividad realizada por un miembro de un Consejo de Administración, ¿debe considerarse una actividad económica sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)? Esta cuestión aparentemente sencilla es objeto de análisis por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en una reciente Sentencia de 21 de diciembre de 2023, asunto C-288/22 (ECLI:EU:C:2023:1024).

Hacemos referencia a su aparente sencillez, dado que, como puso de manifiesto la Abogada General Sra. Juliane Kokott en sus Conclusiones sobre este asunto (ECLI:EU:C:2023:590),  “[m]ientras que la mayoría de los Estados miembros no entiende esta remuneración como la retribución de una actividad económica por cuenta propia, sucede lo contrario en seis Estados miembros en ciertas condiciones”.  Por otra parte, desde 2016, en Luxemburgo —Estado del que precisamente se derivan las cuestiones prejudiciales que han dado origen a la sentencia objeto de comentario— la regla general es su consideración como operaciones sujetas al IVA.

Supuesto de hecho

Las cuestiones prejudiciales se plantean por un tribunal luxemburgués en el marco de un litigio entre una persona física y la administración tributaria luxemburguesa, al considerar esta última que deben quedar sujetos al IVA los servicios prestados por aquella, como miembro de los Consejos de Administración de varias sociedades anónimas luxemburguesas y por los que recibe una retribución —vinculada a los beneficios de las sociedades o de cuantía fija—.

La actividad realizada por la persona física como miembro del Consejo de Administración —en atención a lo que se detalla en la propia sentencia— consiste “en recibir los informes de los directivos o de los representantes de las sociedades de que se trata, en discutir las propuestas estratégicas, las decisiones de los directivos operativos, los problemas relacionados con las cuentas de esas sociedades y de sus filiales, así como los riesgos en que esas incurren. En su caso, participa en la elaboración de las decisiones que deben adoptar los representantes de las sociedades de que se trata en los consejos de administración de las filiales de estas sociedades. También participa en la preparación de las decisiones relativas a las cuentas de las sociedades de que se trata y de las propuestas que deben someterse a las juntas de accionistas, en la política de riesgos y en las decisiones sobre la estrategia que deben seguir dichas sociedades”.

Recordemos que el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE del IVA ("Directiva del IVA") declara sujetas al impuesto “las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal”. Y en ese sentido, los artículos 9 y 10 de la Directiva desarrollan el concepto de sujeto pasivo, considerando como tales, como regla general, a “quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad” (primer párrafo del artículo 9.1 de la Directiva del IVA). Esta regla se particulariza con algunos ejemplos en el segundo párrafo del artículo 9.1 de la Directiva del IVA (incluyendo referencias a “actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas”) y en el artículo 10 de la Directiva del IVA se excluye a los asalariados como empresarios en atención al carácter independiente con el que se debe desarrollar la actividad.

Esta regla general es objeto de análisis por la Sentencia que reseñamos. En cualquier caso, debemos advertir que la interpretación del TJUE genera dudas porque, en nuestra opinión, entremezcla el ámbito interno de gestión de los administradores de cara a la sociedad con el ámbito externo de representación de cara a terceros.

Criterio del TJUE sobre la existencia de actividad económica a efectos del IVA

Así, mediante la primera cuestión prejudicial, se plantea si la persona física realiza una actividad económica. A ello, el TJUE responde afirmativamente argumentando que, en atención a la documentación que obra en su poder, se desprende que la persona física, en su condición de administrador, realizó una prestación de servicios, en el sentido del artículo 2 de la Directiva del IVA, debiéndose considerar una operación onerosa. Esto es así, aunque la contraprestación “no se fije en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual”. 

En cuanto a la determinación de la contrapartida recibida —y dado que parece depender de los beneficios de la sociedad—, el TJUE manifiesta que “en el supuesto de que la remuneración de TP hubiera adoptado la forma de un porcentaje de los beneficios, el órgano jurisdiccional remitente deberá comprobar, atendiendo a la jurisprudencia citada en los apartados 33 a 36 de la presente sentencia, si, en el supuesto de que la sociedad anónima de que se trata no obtenga beneficios u obtenga un beneficio de escasa cuantía, la junta general de accionistas de esa sociedad puede no obstante conceder a TP, sobre la base de otros factores, una remuneración porcentual por un importe que pueda considerarse objetivamente adecuado al servicio prestado”.

Y dado que dicha actividad tiene una vocación de permanencia (y no es algo aislado), cabe concluir, a juicio del TJUE, que el citado miembro del Consejo de Administración ejerce una actividad económica de las definidas en el segundo párrafo del artículo 9.1 de la Directiva. 

Criterio del TJUE sobre la realización de una actividad económica "con carácter independiente"

Con la segunda cuestión prejudicial se plantea si, de conformidad con lo que dispone el primer párrafo del artículo 9.1 de la Directiva del IVA, debe considerarse que la persona física, miembro del Consejo de Administración, realiza la actividad con carácter independiente a efectos de dicha disposición y, por tanto, puede considerarse sujeto pasivo del impuesto.

Para ello es preciso valorar si existe una relación de subordinación. El TJUE remitiéndose a jurisprudencia previa (como la Sentencia de 13 de junio de 2019, asunto C-420/18 (ECLI:EU:C:2019:490) relativa a la actividad llevada a cabo por un miembro de un consejo de vigilancia de una fundación) determina que para evaluar la existencia de esa relación de subordinación “ha de comprobarse si la persona afectada ejerce su actividad en su nombre, por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad, y si soporta el riesgo económico ligado al ejercicio de esas actividades”.  

En el análisis de todo ello, el TJUE concluye en atención a las circunstancias del caso, lo siguiente:

• La libertad del miembro del Consejo para someter a la sociedad las propuestas y las orientaciones que desee y para votar en su seno como considere oportuno constituye un indicio de inexistencia de tal relación de subordinación jerárquica.
• Por lo que respecta a la cuestión de si tal miembro actuó en su nombre, por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad, “procede en particular, tener en cuenta las normas de Derecho nacional que regulan el reparto de responsabilidades entre los miembros del consejo de administración y la sociedad de que se trate (…). El hecho de que tal reparto de responsabilidades se encuentre de manera análoga o equivalente en las relaciones que unen a un asalariado con su empresario puede indicar que tales miembros no actúan bajo su propia responsabilidad. Lo mismo sucede si el régimen de responsabilidad que les es aplicable solo es accesorio respecto del régimen de responsabilidad aplicable a la sociedad o al consejo de administración en cuanto órgano de esta última”.
• Por último, constata el TJUE que cuando una persona “aporta sus conocimientos técnicos y know-how al consejo de administración de una sociedad y participa en las votaciones en ese consejo, no parece soportar el riesgo económico ligado a su propia actividad, ya que (…) es la propia sociedad la que deberá hacer frente a las consecuencias negativas de las decisiones adoptadas por el consejo de administración y la que, de este modo, soportará el riesgo económico derivado de la actividad de los miembros de ese consejo. Tal conclusión se impone, en particular, cuando, como en el asunto principal, del marco jurídico nacional se deduce que los miembros del consejo de administración no asumen obligaciones personales en relación con las deudas de la sociedad. Dicha conclusión se impone incluso cuando el importe de la remuneración percibida por el miembro del consejo de administración en forma de remuneración porcentual depende de los beneficios obtenidos por la sociedad”.
• En el caso concreto y en atención a que la persona física no actúa bajo su propia responsabilidad y no soporta el riesgo económico ligado a su propia actividad, el TJUE concluye que la actividad llevada a cabo no se realiza de forma independiente, como exige el artículo 9 de la Directiva. Por tanto, a juicio del TJUE no se cumplen las premisas necesarias para que la actividad económica desarrollada quede sujeta a IVA.

En Luxemburgo esta Sentencia ha provocado que la Administración haya suspendido sus directrices (que planteaban la sujeción de las operaciones al impuesto con un criterio mucho más amplio) a la espera del pronunciamiento del tribunal que planteó la cuestión prejudicial.

No puede descartarse que el criterio jurisprudencial del TJUE, manifestado en esta Sentencia, conlleve que algunos Estados miembros acaben revisando y, en su caso, modificando el tratamiento tributario adoptado en materia de IVA sobre estos servicios.