De nuevo sobre la deducción de la retribución de administradores

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) se ha pronunciado en su Resolución de 22 de febrero de 2024 (RG. 00/05806/2023) sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de las retribuciones satisfechas a trabajadores que tienen doble vínculo con la entidad, esto es, el vínculo mercantil de administrador y el vínculo laboral de alto directivo.

Sobre esta cuestión tan controvertida con la inspección de los tributos en los últimos años, el Tribunal Supremo (TS) ha fijado doctrina casacional en sus sentencias de 27 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3071) y de 2 de noviembre de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:4594) que fueron objeto de comentario en nuestros Post | Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a administradores y Post | Retribuciones satisfechas a administradores que tienen doble vínculo.

En la citada Resolución, por un lado, el TEAC acoge la doctrina casacional del TS según la cual la "teoría del vínculo" no puede invocarse para negar la deducibilidad fiscal en el IS de las retribuciones percibidas por los administradores que, a su vez, ejercen funciones de dirección, pero, por otro lado, introduce un importante matiz que, en la práctica, puede limitar la aplicación de la citada doctrina casacional.

En el asunto analizado por el TEAC la Administración Tributaria (AEAT), en concreto la inspección, consideró no deducible en el IS las retribuciones satisfechas a varios administradores que también mantenían una relación laboral especial de alta dirección con la entidad pagadora. La AEAT entendió que, en aplicación de la teoría del vínculo, las retribuciones fueron satisfechas por la condición de administradores, no por los trabajos realizados como personal de alta dirección, de forma que, ante el incumplimiento de las normas mercantiles relativas a las retribuciones de los administradores, negó la deducibilidad de los importes satisfechos. La AEAT fundamentó su regularización en el artículo 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, que establece que no serán deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.

El TEAC resuelve la cuestión controvertida invocando la doctrina casacional fijada por el TS en las sentencias citadas y reconoce la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los altos directivos por el ejercicio de sus funciones ejecutivas como altos directivos.

No obstante, introduce una importante aclaración que limitaría la aplicación práctica de la doctrina casacional del TS únicamente a las retribuciones obtenidas como remuneración por las funciones de alta dirección (relación laboral).

En este sentido, el TEAC considera que “(…) siendo las citadas personas, a la vez y de forma simultánea, consejeros de la entidad y altos directivos de la misma, en caso de que se hubiera determinado que percibían retribuciones por su estricta condición de consejero (relación mercantil), diferenciándose de las percibidas por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría haberse determinado la (no) deducibilidad de aquellas, las referidas a su estricta condición de consejero/administrador de la entidad, conforme a las reglas que tradicional y reiteradamente ha venido observando, al efecto, este TEAC y que se sintetizan en exigir un estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros/administradores de las sociedades (carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para éstos, en los estatutos con el suficiente grado de certeza). Todo ello sin perjuicio de reconocer la deducibilidad de las cuantías percibidas por el desempeño de las funciones ejecutivas, las propias de su relación laboral de alta dirección”.

De acuerdo con lo anterior, el TEAC viene a decir que, a su juicio, para que opere la deducibilidad en el IS de las retribuciones satisfechas por la función de consejero o administrador (relación mercantil) seguirá rigiendo su criterio tradicional y reiterado que exige un "estricto cumplimiento" de las normas mercantiles. A juicio del TEAC también, este criterio exige que en el expediente administrativo se haya detallado qué parte de la retribución corresponde al cargo de administrador y qué parte a las funciones ejecutivas (alta dirección); circunstancia que no concurre en el caso del que se deriva la Resolución.

Resulta muy llamativa esta última afirmación del TEAC que condiciona la deducibilidad fiscal de la retribución de los administradores al cumplimiento estricto de la normativa mercantil, especialmente si dicha afirmación se contrasta con la doctrina casacional fijada por el TS en las citadas sentencias.

El TS tiene dicho que la inobservancia de los requisitos mercantiles de carácter formal no puede justificar una actuación de la AEAT que lleve a considerar como liberalidad, fiscalmente no deducible, un gasto que responde indiscutiblemente a una relación empresa-administrador que, en todo caso, tiene causa onerosa. Así, en su sentencia de 27 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3071) el TS aclara que “Por otra parte, la sentencia dictada por la Sala a quo y la resolución del TEAC asocian de modo indisoluble el incumplimiento de la legislación mercantil —fundada aquí en la falta de previsión específica de la retribución por la Junta de Accionistas— a la calificación como liberalidades de las percepciones. Al margen de lo que ya hemos expresado sobre la incorreción de considerar liberalidades los actos de disposición de carácter oneroso y no lucrativo, ese razonamiento excluyente de la deducibilidad del gasto (…), manifestado con el respeto a la resolución judicial examinada es ilógico, porque el eventual incumplimiento de la norma mercantil —para el caso de que lo sea y, además, podamos nosotros calificarlo así— no transforma una prestación onerosa en otra gratuita” (FJ4º). En definitiva, la inobservancia de la normativa mercantil “(…) no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad” (FJ10º.3, reiterado en la sentencia del TS de 18 de enero de 2024 —ECLI:ES:TS:2024:214—, FJ5º. 4).

Asimismo, el Alto Tribunal también tiene dicho que en el concepto de gasto derivado de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico previsto por el artículo 15.1.f) de la Ley del IS no pueden tener cabida las retribuciones de administradores que no cumplan con los requisitos mercantiles, quedando este concepto restringido “(…) a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares” (Sentencia anteriormente citada del TS de 27 de junio de 2023, FJ9º.3 y Sentencia TS de 8 de febrero de 2021 —ECLI:ES:TS:2021:433—, FJ3º). Sobre esta cuestión puede consultarse nuestro Legal Flash | El Tribunal Supremo declara que los intereses de demora liquidados por la AEAT son gastos deducibles—.

La Resolución del TEAC señala expresamente que el criterio fijado es idéntico al de su resolución de la misma fecha, 22 de febrero de 2024, (RG 6496/2022). 

Tratándose de un criterio reiterado, cabe traer a colación el artículo 239.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) en virtud del cual: “La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía”. Sin embargo, conviene también tener presente que la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley constituye fuente del Derecho según lo establecido en el artículo 1.6 del Código Civil, y ello por cuanto el artículo 7.2 de la LGT, prevé el carácter supletorio de las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

En atención a este nuevo criterio del TEAC la controversia con la AEAT sobre la deducibilidad en el IS de las retribuciones de los administradores no está definitivamente zanjada.

Entre tanto, se siguen planteando y admitiéndose por el TS recursos de casación sobre esta materia que ha sido tan controvertida con la inspección. Precisamente el último recurso de casación admitido por el TS (recurso 6392/2022 —ECLI:ES:TS:2024:1557A—) ha sido planteado, entre otros,  bajo la dirección letrada de CUATRECASAS. Son varios los recursos de casación previos pendientes de fallo por parte del TS (entre otros, recurso 8081/2021 —ECLI:ES:TS:2022:11385A—, 9078/2022 —ECLI:ES:TS:2023:5670A—, 5943/2022 —ECLI:ES:TS:2023:3145A— ,   78/2023 —ECLI:ES:TS:2023:14002A—, 6925/2022 —ECLI:ES:TS:2023:10869A—y 6392/2022 —ECLI:ES:TS:2024:1557A—).

Por último, la Resolución del TEAC aquí comentada también analiza los efectos de la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 en relación con la liquidación derivada de la inspección, y que comentamos en nuestro Post | Primeras resoluciones sobre la inconstitucionalidad del RDL 3/2016.