El régimen sancionador vinculado a las obligaciones de facturación

Por todos es conocido que las obligaciones de facturación y de llevanza de los libros registros (de facturas emitidas y recibidas) del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) se han erigido —especialmente tras la aprobación del Suministro Inmediato de Información del IVA (SII-IVA)— en potentes herramientas de control de la Administración Tributaria (AEAT). Estas obligaciones constituyen una fuente de información de primer orden para la AEAT de las transacciones comerciales que se llevan a cabo.

Posiblemente por dicho motivo, el incumplimiento de gran parte de estas obligaciones tributarias de facturación se tipifica, por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), de infracción tributaria grave y lleva aparejadas severas sanciones tributarias.

El establecimiento de un régimen de infracciones-sanciones para estas obligaciones de facturación resulta prioritario para el legislador como mecanismo coercitivo para que los órganos de gestión tributaria obtengan el control y la información que se persigue; prueba de ello es que en los últimos años ha sido habitual ver aprobado el régimen sancionador incluso con carácter previo a la aprobación y efectiva entrada en vigor de la propia obligación sustantiva de facturación. Esto fue lo que ocurrió con el SII-IVA, cuyo régimen sancionador se aprobó con la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, mientras que la regulación sustantiva del SII-IVA no se aprobó hasta finales de 2016, mediante el Real Decreto 596/2016 entrando en vigor en julio de 2017. De igual forma, en 2021, con la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, se aprobó el régimen de infracciones-sanciones vinculado a la fabricación, producción, comercialización y tenencia de sistemas y programas informáticos de facturación que no cumplan con las especificaciones exigidas por la normativa aplicable; régimen infractor vinculado a una normativa que todavía no ha entrado en vigor por estar pendiente de desarrollo por orden ministerial los requisitos que deberá cumplir el software de facturación, todo ello objeto de comentario en nuestro Legal Flash | Nuevos requisitos de facturación: un paso más en la digitalización.

Como hemos comentado, algunas de las sanciones tributarias previstas para este tipo de infracciones relacionadas con las obligaciones de facturación y llevanza de registros son muy elevadas. Así, por ejemplo, la LGT (artículo 200.3 LGT) impone una sanción del 1% del importe de la cifra de negocios del sujeto infractor en caso de incumplimiento de la llevanza de sus libros registros del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT (SII-IVA).

No es esta la única sanción que asciende a un porcentaje del importe de la cifra de negocios o de facturación del sujeto infractor. Al incumplimiento de las obligaciones de facturación que impone el Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, —como la obligación de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas— se le atribuyen también, por parte de la LGT (art. 201), sanciones del 1% y del 2% del importe del conjunto de operaciones que hayan originado la infracción, pudiéndose elevar las mismas en un 100% (es decir, un 2% y 4%) si se trata de un incumplimiento sustancial de las citadas obligaciones. A estos efectos, se entiende incumplimiento sustancial, entre otros supuestos, cuando el mismo afecta a más del 20% del importe de las operaciones sujetas a la obligación de facturación (art. 187 LGT).

Entre otros requisitos, el Reglamento de facturación impone que las facturas se enumeren de forma correlativa conforme se vayan emitiendo (a salvo de las facturas emitidas en distintas series que podrán existir cuando existen razones justificadas).  Es a todas luces evidente que dicho sistema obligatorio de numeración de las facturas, concatenado y secuencial, sin huecos de numeración, constituye también un medio de control tributario y de lucha contra el fraude por parte de la AEAT. La secuencia correlativa en la numeración garantiza la trazabilidad de las operaciones.

Precisamente en relación con esta obligación, la Audiencia Nacional en su reciente Sentencia de fecha 3 de noviembre de 2023 (recurso 313/2020, ECLI:ES:AN:2023:5467) desestima el recurso interpuesto por la entidad recurrente —que explotaba un hipermercado— por la sanción que le impuso la AEAT (del 2% del importe del conjunto de operaciones) por el incumplimiento de los requisitos de numeración y, particularmente, por la existencia de huecos y saltos en la numeración de los tiques de caja (facturas simplificadas). Además, estos tiques de caja, apartándose de lo que dispone el Reglamento de facturación, tampoco desglosaban la base imponible del IVA sometida a distintos tipos de gravamen.

En el caso concreto, los huecos venían ocasionados por registros de facturación que no se correspondían con ventas, sino que eran operaciones distintas, como las operaciones de apertura y el cierre del cajón de la máquina registradora o el acceso al mismo por su supervisor.

Al quedar acreditada la existencia de dichos huecos en la numeración de los tiques, se consideró que la totalidad de las facturas simplificadas estaban mal enumeradas y se cuantificó la sanción en el 2% —por tratarse de un incumplimiento sustancial— del importe de la totalidad de las ventas efectuadas (quedando fijada la sanción en casi 2 millones de euros). Todo ello a pesar de que la inspección concluyó que no hubo ocultación de ventas por parte de la entidad.

Cabría plantearse si una sanción como la comentada no vulnera el principio de proporcionalidad. Esta misma duda llevó a la entidad recurrente a solicitar a la Audiencia Nacional el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad de los artículos 201 y 187 de la LGT. Sin embargo, la Audiencia Nacional no acoge este argumento, y entiende que resulta improcedente el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, especialmente teniendo en cuenta la doctrina que se infiere de la Sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio de 2022 (ECLI:ES:TC:2022:74) y que avaló la sanción prevista en el artículo 203.6.b) de la LGT. Este último artículo de la LGT impone una sanción del 2% del importe de la cifra de negocios del sujeto infractor por haber realizado actos tendentes a dilatar, entorpecer o impedir actuaciones de la administración tributaria, cuando desarrolla una actividad económica y está siendo objeto de un procedimiento inspector, si estos actos consisten (entre otros) en no facilitar los libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control. Existen otros precedentes jurisprudenciales (i.e. Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2023, recurso 8550/2021, ECLI:ES:TS:2023:2432) que se han opuesto a plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto determinados artículos reguladores de sanciones, en atención a esta sentencia del Tribunal Constitucional.

El proceso de digitalización en materia de facturación, que se inició con el SII-IVA y que sigue adelante con el establecimiento de las especificaciones técnicas que deberán cumplir los sistemas y programas informáticos de facturación para determinados empresarios y profesionales —véase nuestro Legal Flash | Nuevos requisitos de facturación: un paso más en la digitalización— y con la facturación electrónica obligatoria en las operaciones entre empresarios y profesionales —véase nuestro Post | El desarrollo reglamentario de la facturación electrónica avanza—, debería conllevar que empresarios y profesionales revisen el cumplimiento de las obligaciones de facturación que les afectan, para evitar consecuencias jurídicas gravosas.

En el supuesto en que por las prácticas comerciales o administrativas del sector de la actividad que se desarrolle, resulte de difícil o de imposible cumplimiento alguna de las obligaciones facturación cabría analizar la posible solicitud de una dispensa a la AEAT en el cumplimiento de aquella. Precisamente la normativa permite a la AEAT, en determinados supuestos y para determinadas obligaciones, autorizar dispensas, siempre y cuando se puedan justificar las razones.